会计政策、会计估计变更及差错更正

1会计政策、会计估计变更及差错更正长沙理工大学经管学院2教学安排主要内容：一、会计政策及其变更二、会计估计及其变更三、前期差错及其更正重点难点：会计政策变更的条件，会计政策变更、会计估计变更、前期差错更正的会计处理时间安排：4学时3第一节会计政策及其变更一、会计政策概述二、会计政策变更的含义和条件三、会计政策变更与会计估计变更的区分四、会计政策变更的的会计处理五、会计政策变更的披露重点：会计政策变更与会计估计变更的区分，会计政策变更的条件和会计处理4一、会计政策概述（一）概念及特点1、概念指企业在会计确认、会计计量和会计报告中采用的原则、基础和会计处理方法。原则：指会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则。基础：指会计计量基础，包括历史成本、重置成本、公允价值、现值、可变现净值等。会计处理方法：指企业在会计核算中按照法律、行政法规和国家统一的会计制度规定采用或选择的适合于本企业的会计处理方法。5一、会计政策概述（一）概念及特点例：《或有事项》准则规定的关于预计负债确认的具体原则：该义务是企业承当的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量。《资产减值》准则中涉及的公允价值即为计量基础。《建造合同》准则中规定的采用完工百分比法即为会计处理方法。6一、会计政策概述（一）概念及特点2、特点（1）可选择性：因企业经济业务的复杂性和多样化，某些经济业务在符合会计原则和计量基础的要求下可以有多种会计处理方法。（2）强制性：我国会计准则和会计制度属于行政法规，会计政策所包括的具体会计原则、计量基础和会计处理方法由会计准则或会计制度规定，具有一定的强制性。（3）层次性：会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次，三个层次是一个具有逻辑性和密不可分的整体。7一、会计政策概述（二）应披露的重要会计政策对于重要的会计政策，企业应当在财务报表附注中予以披露。判断会计政策是否重要，应当考虑与会计政策相关项目的性质和金额。企业应披露的会计政策一般包括：1、发出存货成本的计量：采用先进先出、后进先出还是其他方法；2、长期股权投资的后续计量：采用成本法还是权益法；3、投资性房地产的后续计量：采用成本模式还是公允价值模式；8一、会计政策概述（二）应披露的重要会计政策4、固定资产的初始计量：以购买价还是购买价的现值计量；5、生物资产的初始计量：为取得生物资产而产生的借款费用是资本化还是计入当期损益；6、无形资产的确认：内部研发项目开发阶段的支出确认为无形资产还是计入当期损益；7、非货币性资产交换的计量：对换入资产的入帐价值是以换出资产的公允价值还是帐面价值为基础计量；9一、会计政策概述（二）应披露的重要会计政策8、收入的确认：收入确认所采用的会计处理原则；9、合同收入与费用的确认：建造合同采用完成合同法还是完工百分比法；10、借款费用的处理：资本化还是费用化；11、合并政策：指编制合并报表采用的原则，如对母公司和子公司会计年度不一致的处理，合并范围的确定原则等；12、其他重要的会计政策。10二、会计政策变更的含义和条件（一）含义和基本原则会计政策变更：指对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一项会计政策的行为。基本原则：为保证会计信息的可比性，企业采用的会计政策在每一会计期间的前后各期应当保持一致，不得随意变更。便于报表使用者在比较企业一个以上期间财务报表时，能恰当地判断企业财务状况、经营成果和现金流量的趋势。11二、会计政策变更的含义和条件（二）允许变更会计政策的情形1、法律、行政法规或国家统一会计制度等要求变更如：我国新准则对存货后进先出法的排除等2、会计政策变更可提供更可靠和更相关的会计信息如：长期股权投资的后续计量由成本法改为权益法注意：会计政策的变更将直接影响会计方法的选择。12二、会计政策变更的含义和条件（三）不属于会计政策变更的情形1、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策如：对设备的租赁由原来经营租赁的性质而改为融资租赁的性质时，相应的会计处理政策的变更。2、对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策如：企业原来低值易耗品数量少金额小采用一次计入费用的方法处理，现因投入新产品大量增加了低值易耗品，改为按五五摊销法处理低值易耗品，因低值易耗品在企业费用中比重不大，且改变处理方法对损益影响不大，不属于重要事项，该改变不属于会计政策变更。13三、会计政策变更与会计估计变更的区分1、以会计确认是否发生变更作为判断基础作为会计处理的首要环节，基本准则中规定了6项会计要素的确认标准。对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策的变更。会计确认的变更一般会引起会计列报项目的变更。2、以计量基础是否发生变更作为判断基础基本准则中规定的历史成本、可变现净值、重置成本、现值、公允价值等5项计量属性是会计处理的计量基础。对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。14三、会计政策变更与会计估计变更的区分3、以列报项目是否发生变更作为判断基础《财务报表列报》准则规定了财务报表项目应采用的列报原则。对财务报表项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策的变更。特别注意：根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的为取得与资产负债表项目有关的金额或数值所采用的会计处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计的变更。15三、会计政策变更与会计估计变更的区分区分会计政策与会计估计变更的具体方法：分析判断事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策的变更，不涉及上述划分基础变更时，该事项可判断为会计估计变更。如：企业前期将与固定资产购建相关的借款利息计入当期损益，本期根据会计准则的规定将其予以资本化属于会计政策的变更；固定资产折旧方法由快速折旧改为平速折旧则属于会计估计的变更。16四、会计政策变更的的会计处理（一）一般原则1、在法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更的情况下，分别下列情形处理：（1）国家发布了相关会计处理办法的，按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；（2）国家没有发布相关会计处理办法的，采用追溯调整法进行会计处理。2、因经济环境、客观情况的变化，会计政策变更能够提供更可靠、更相关会计信息的情况下，采用追溯调整法进行会计处理。17四、会计政策变更的的会计处理（一）一般原则3、确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法进行处理。不切实可行：指企业在采取所有合理的方法后仍不能获得采用某项规定所必需的相关信息，导致无法采用该项规定。18四、会计政策变更的的会计处理（一）一般原则以下特定前期对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：（1）采用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定；（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定；（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重大估计，并且不大可能提供有关交易发生时存在状况的证据。19四、会计政策变更的的会计处理（二）追溯调整法1、追溯调整法概念指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，一并调整财务报表其他有关项目的数字。20四、会计政策变更的的会计处理（二）追溯调整法2、追溯调整法步骤（1）计算会计政策变更的累积影响数；（2）编制相关项目的调整分录；（3）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；（4）附注说明3、会计政策变更累积影响数概念指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。21四、会计政策变更的的会计处理（二）追溯调整法会计政策变更的累积影响数可以分解为下列两金额之间的差额：（1）在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；（2）在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。留存收益金额：包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损益变化而应当补分的利润或股利。22四、会计政策变更的的会计处理（二）追溯调整法4、累积影响数的计算步骤（1）根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；（2）计算两种会计政策下的差异；（3）计算差异的所得税影响金额；（4）确定前期中的每一期的税后差异；（5）计算会计政策变更的累积影响数。注意：对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。23四、会计政策变更的的会计处理（二）追溯调整法例：甲公司在2005年和2006年分别以450万元和110万元的价格购入A、B两只以交易为目的的股票，两只股票的市价一直高于成本，公司采用市价与成本熟低法对股票进行计量。2007年起公司对以交易为目的的股票改按公允价值计量。该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股，两种方法计量的交易性金融资产帐面价值如表：24两种计量方法的交易性金融资产帐面价值成本与市价熟低2005年末公允价值2006年末公允价值A股票450000051000005100000B股票1100000——1300000股票会计政策要求：根据资料对甲公司进行必要的会计处理25计算改变交易性金融资产计量方法之后的累积影响数时间公允价值成本与市价熟低税前差异所得税影响税后差异2005年末510000045000006000001980004020002006年增13000001100000200000660001340002006年末6400000560000080000026400053600026由上表的计算结果可知：公司2006年期初由成本与市价熟低法改为公允价值计量的累积影响数为402000元，2006年末的累积影响数为536000元，其中134000元为2006年的当期金额。编制有关的调整分录：先对2005年的有关事项进行调整：调整会计政策变更的累积影响数：借：交易性金融资产——公允价值变动600000贷：利润分配——未分配利润402000递延所得税负债19800027调整利润分配：借：利润分配——未分配利润60300贷：盈余公积60300再对2006年的有关事项进行调整：调整交易性金融资产：借：交易性金融资产——公允价值变动200000贷：利润分配——未分配利润134000递延所得税负债66000调整利润分配：借：利润分配——未分配利润20100贷：盈余公积2010028财务报表调整和重述：甲公司在列报2007年财务报表时，应调整2007年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额，所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额也应进行调整。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额800000元，调增递延所得税负债年初余额264000元，调增盈余公积年初余额80400元，调增未分配利润年初余额455600元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200000元，调增所得税费用上年金额66000元，调增净利润上年金额134000元，调增每股收益上年金额0.003元。29所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额60300元，未分配利润上年金额341700元，所有者权益合计上年金额402000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额20100元，未分配利润本年金额11