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五、收入（一）收人的经济特征收入是企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入，包括销售商品收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、租金收入、股利收入等，但不包括为第三方或客户代收的款项。经常性、持续性的导致企业财富增加是收入的经济特征，评估企业的价值，最基本的就是评价企业价值增值的途径，这项工作必须以收入分析为基础。因此，收入模式的分析是企业会计分析的重要内容。收入的会计分析主要从两个方面展开，一是分析收入形成的模式，探究盈利模式的稳定性和可扩展性，从而对企业未来经济利益流入的态势作出分析；二是分析收入确认的条件，尤其是收入确认的时间区间，根据会计分期假设，收入在哪一个会计期间，就直接增加该期间的股东价值，因此，对收入实现于不同的会计期间是分析者十分关注的问题。（二）收人的确认在一个特定的会计期间是否将一项经济利益认定为收入，其背后往往有多种逻辑。对不同内容、不同期间的收入进行确认是利益攸关的大事。比如为征收税金的税务会计就在对收入确认的看法上与向投资者列示财务信息的财务会计不尽一致。因此，收入分析的基础是对收入内容和时间的分析，并且需要用心体会不同安排下的利益差别。对收入进行内容上的确认，是指根据经济交易或者经济事项的内容，判断企业在一项交易中增加的经济利益是否应认定为一笔收入。所谓时间上的确认，是指在引起收入的经济业务的发生时间与企业收到现金的时间不一致时，在哪一个时间确认、记录收入。内容确认是对某种经济利益的性质的判断，即判断企业获得的一项经济利益是否属于收入，因此它决定对某一类经济利益流入是否应报告为收入。时间确认一般不涉及对经济利益性质的争议，而是确定一笔收入在什么时间计入会计帐簿。在有些情况下，收入的内容确认与时间确认是不可分的。由于“收入”要素只是在会计分期假设下对所有者权益因经营活动而增长的一种阶段性报告，而实践中有些带来利益增长的交易可能在长于报告收入的一个会计期间发生，因此，它们不被确认为收入，这并非因交易性质与“所有者财富增加”的收入属性相背，仅仅是确认时间上的先后问题。从这个意义上说，收入内容确认与时间确认的划分只是相对的。收入的时间确认是分期财务报告系统中最关键的一个问题，同时又是会计理论与实务中的难题。从经济学的观点看，生产经营活动所引起的股东价值增值是一个持续不断的过程。任何一家企业的营业收入，总是它截至报告期为止的一切活动共同作用的结果，包括从以前年度开始的产品设计，或者持续性的广告宣传；同时，本年的销售和其他活动，又必将对后续年度的营业收入产生深刻的影响。因此，收入确认基本贯彻了权责发生制原则，以权利与义务发生的时间，而不是以款项实际流动的时间作为收入或者费用确认的时间。从计量的角度，我们发现较为稳妥的做法是企业所赚取的收入应根据将来某个时刻可望收到的现金或货币等价物来计量，这样收入的计量有一个可以核实的基础，因此，在会计上确立了“收入实现原则”。“收入实现”是指出售资产换取现金、或者收取现金所要求的条件已经成就，因此，对于商品或劳务的提供者来说，不仅权利已经实际发生，而且与权利相伴随的现金流入可以合理地确定，这时才能够确认收入。收入实现原则包括两个因素：1、收入已经通过履行相关的义务而赚得。“赚得收入”的标志是企业完成了为取得营业收入所代表的利益而必须完成的行为，如果企业在一项交易中尚未开始履行自己的义务，即使对方预先支付了现金，这项收入并没有“赚得”，它不是已经实现的收入，就不能计入当期的损益表。预收的现金只能视为企业对他人的负债。2、收入代表的经济利益是已经实现或者可实现的。《企业会计准则——收入》将这一点表述成“与交易相关的经济利益能够流入企业”。当企业通过销售产品或者提供劳务后获得了现金，或获得了现金的要求权（指票据）时，可以视为收入“已经实现”。当收入或者持有的有关资产极可能转换为金额确定的现金时，收入是“可实现”的。如果一项收入的“可实现性”存在着相当程度的不确定性，则不能确认收入。例如，在赊销的情形下，买方取得了货物但尚未付款，同时出现了较为严重的支付困难，在这样的情况下，卖方就应当谨慎地对这笔销售业务不记录入“销售收入”帐户。（三）商品销售收入某种意义上，物质文明是由商品的极大丰富构成的。在现代社会中，商品的买卖无疑是最为常见的经济活动。我们所观察的大部分企业，也是以商品销售作为收入的主要来源。尽管抽象的来看，企业都是销售商品获取收入，但是由于所销售商品的差异，也决定了不同企业在收入的确认上所存在的差别。按照我国《企业会计准则——收入》和《企业会计制度》的要求，企业商品销售收入的确认应当满足的一般原则是：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。从这四条基本原则我们看出其中蕴涵着强烈的“经济实质重于法律形式”的会计新思维，即“风险—报酬转移原则”。而1993年的《企业会计准则》要求“企业应当在发出商品、提供劳务，同时收讫价款或者取得索取价款的凭据时，确认营业收入”，这实际上是“所有权转移原则”。实际经济活动中，风险、报酬的转移与所有权的转移通常是一致的，但不一致也是经常的。从法律上看，所有权转移的时间有下列几种情形：（1）随物的交付而转移，如零售环节的商品销售的情形；（2）随所有权凭证的转移而转移；（3）随着特定法律程序的完成而转移，如房屋产权需待房屋产权登记完成后方转移；（4）按照特定合同条款确定的时间而转移。在这些情形下，所有权的转移通常意味着风险与报酬的转移。但是，在一些特殊的销售安排或者商业惯例中，风险、报酬因素与所有权被分离开来，如商品已经交付，但是风险、报酬未转移；或者商品尚未交付，但是风险、报酬已经转移；或者商品交付后，卖方仍然对商品具有控制权，等等。这些情形很难机械套用“所有权转移”标准，因此《企业会计制度》确立的“风险—报酬转移原则”就更具科学性。1、商品所有权上的风险报酬转移伴随着所有权凭证的转移或实物的交付而转移大多数商品交易按照这样一个模式进行，卖方向买方交付商品，与该商品有关的风险报酬则均转移给买方，买方同时向卖方支付对价以取得商品的所有权。在这种情况下，卖方企业在交易行为完成后即可确认商品销售收入，结转商品成本。这种收入确认模式是最传统的，具备相当强的稳定性，报表收入的可靠性最高。2、商品交付先于风险、报酬的转移在有些情况下，企业已经将商品所有权凭证或实物交付给买方，但商品所有权上的主要风险和报酬并未转移，这主要表现为双方在销售合同中规定的一些特殊安排，使得卖方企业仍在一定条件下保留了商品所有权上的主要风险和报酬：（1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同相关条款要求，又尚未进行适当的弥补，故而仍保留了相关的责任，如接受货物退回等，因此，在责任未解除之前，企业不应当确认收入。实践中，退货期未满而确认收入，甚至在销售合同一经签订后就确认收入，是企业提前确认收入的最常见的途径。很多上市公司操纵利润的案件都属于此种情形。（2）企业销售商品的收入是否能够取得受到买方能否在一定时间内将该商品售出的制约。这实际上是代销或者寄售的情形，其特点是受托方只是一个代理商，委托方将商品发出后，所有权并未转移给受托方，所有权上的风险和报酬仍在委托方，与受托方无关。只有当受托方将商品售出后，商品所有权上的风险和报酬才转移出委托方。因此，在代销方式下，委托方应在受托方售出商品，并收到买方提供的代销清单时确认收入。（3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且此项安装或检验任务是销售合同的重要组成部分。在这种情形下，卖方只有在售出商品的安装、检验工作完成，且未发现商品瑕疵后才能确认收入。（4）商品已经交付，款项分期收回的销售模式。分期收款销售模式广泛运用于房产、汽车、重型设备等单位价值较大、收款期较长的商品的销售。在分期收款销售安排中，合同一般规定买方在合同订立或者交货时支付部分货款，余款日后分期支付。这种情况下，企业按照合同约定的收款日期分期确认收入，同时，按商品全部销售成本与全部销售收入的比率计算出本期应结转的销售成本。3、商品实物的交付晚于商品所有权上风险、报酬的转移这方面最典型的例子是在国际贸易中，采用FOB、CIF等交货条件进行的销售。在FOB、CIF等交货条件下，货物的风险以在卖方口岸越过船舷时转移，这个时间通常早于买方收到货物时间、或者收到提单代表的所有权的时间。而且，国际货物买卖一般伴随着信用证付款条件，卖方的收款比较有保障。因此，在这些情形下，卖方可以按照风险报酬转移的时间从而早于商品实物交付的日子确认销售收入。另一个例子是交款提货的销售。交款提货是指买方已经根据买方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在这种情形下，买方支付完货款，并取得提货单，即认为该商品所有权已经转移，卖方应确认收入。4、售后回购与售后回租售后回购一般情况下不应确认为收入。但如果卖方有回购选择权，并且回购价以回购当日的市场价为基础确定，在回购的可能性很小的情况下，也可在售出商品时确认为收入的实现。售后回租上指企业销售商品的同时，销售方同意日后再租回所售商品。如果售后租回形成一项融资租赁，售价与资产帐面价值之间的差额应当单独设置“递延收益”科目核算，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。如果售后租回形成一项经营租赁，售价与资产帐面价值之间的差额也通过“递延收益”科目核算，并在租赁期内按照租金支付比例分摊。5、非货币性交易非货币性交易中收入的确认问题在我国的会计规则中有其演变过程。2000年《企业会计准则——非货币性交易》公布，将非货币性交易中是否有“收入”产生的界限划定为“是否导致交易双方所持有资产的目的变化”，如果双方交换资产后持有目的发生了变化（在待售与非待售资产之间的变化），则盈利过程已经完成，交易双方原有货物的价值通过这个交换过程得以实现，故应作为销售处理，按照换出货物的公允价值计量销售收入以及换入货物的价值。但之后修订的非货币性交易准则将会计规则整个更改了。新制度规定，在进行非货币性交易的核算时，无论是一项资产换入一项资产，或者一项资产同时换入多项资产，或者同时以多项资产换入一项资产，或者以多项资产换入多项资产，均按照换出资产的帐面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入帐价值。由于是以换出资产的帐面价值及相关税费作为换入资产的入帐价值，则这个交易将不会带来资产价值量的变化，所以就没有收入产生。6、现金折扣与商业折扣与商品销售相关的折扣有两类，一是现金折扣，二是商业折扣。现金折扣主要发生在企业以赊销方式销售商品及提供劳务的交易中，卖方为鼓励买方企业在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。我国会计惯例是将现金折扣理解为鼓励客户提早付款而给予的经济利益，当折扣实际发生时在发生的当期作为财务费用处理。商业折扣是指企业为促销而在商品的价格上给予的扣除，是“量大从优”所包含的会计思想，反映在会计处理上，由于商业折扣发生在销售时而不是像现金折扣那样发生在销售收入确认之后，因此，企业在确认收入时，确认的收入额应是扣除了商业折扣的金额。案例：企鹅出版公司现金折扣会计舞弊案企鹅出版公司采用信用销售方式来销售公司产品，该公司声明对那些在规定信用期内提前付款的客户，公司将在销售价格上给予10%的折扣。在会计记帐规则下，在确认销售收入时，企业帐目上反映为贷方有一个按销售总金额计算的“应收帐款”项目，当购买者在价格上得到10%折扣的时候，企业在借方按照应收帐款的90%计入“现金”，同时将剩下的10%计为“财务费用”，因此，这个10%的“财务费用”支出，就会减少最终企业报表中的净利润。但企鹅出版公司并没有按照这样的标准记帐规则来记帐。它对在信用期内客户提前付款的处理，是按原设定销售价格90%计算的销售总额记入“现金”，同时贷方也按照这个数字冲销“应收帐款”，如此一来，10%的现金折扣就不再被作为费用处理。企鹅出版公司通过这种手段，简单地在应收