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企业会计制度与税法的差异分析会计、税法中的公允价值税法〈企业债务重组业务所得税处理办法〉国家税务总局第6号令2003年1月23日第十一条规定：“本办法所称公允价值是指独立企业之间业务往来的公平成交价值”会计指熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和劳务清偿的金额。公允价值确定的原则：如果该资产存在活跃的市场，该资产的市场价格即为公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值可以应比照该类似资产的市场价格确定；如果该资产和与其相类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值可以按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。所得税的核算——永久性差异和时间性差异永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回时间性差异是指税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或若干期能够转回——应纳税时间性差异是指未来应增加应纳税所得额的时间性差异——可抵减时间性差异是指未来可以从应纳税所得额中扣除的时间性差异企业所得税核算主要有应付税款法和纳税影响会计法。企业应当根据自身的实际情况和会计信息使用者的信息需求，选择采用其中的一种所得税会计处理方法，该方法一经采用，不得随意变更。——应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。企业根据当期计算的应纳所得税额，借：所得税贷：应交税金——应交所得税——纳税影响会计法是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。因此，在采用纳税影响会计法时，企业首先应当合理划分时间性差异和永久性差异的界限根据企业会计制度的规定，采用纳税影响会计法的企业，可以选择递延法或债务法进行核算。在采用递延法核算时，在税率变动或开征新税时，不需要对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，但是，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照原所得税税率计算转回；采用债务法核算时，在税率变动或开征新税时，应当对原已确认的时间性差异的所得税影响金额进行调整，在转回时间性差异的所得税影响金额时，应当按照现行所得税税率计算转回。例：假设某企业2001年会计利润为18万元，当年计提的资产减值准备为2万元（不含税法允许扣除的部分），该企业的所得税税率为33%，当年无其他纳税调整事项。若采用应付税款法借：所得税66000贷：应交税金——应交所得税66000（180000+20000）*33%若采用纳税影响会计法设：2002年度该企业会计利润为22万元，上年计提资产减值准备的不利因素消失，计提的资产减值准备2万元全部转回，且当年无其他纳税调整项目。税前利润时间性差异应纳税所得应交所得税18（2001年）2206.622-2206.64004013.22001年会计处理借：所得税59400（180000*33%）递延税款6600（20000*33%）（可抵减时间性差异）贷：应交税金——应交所得税660002002年会计处理借：所得税72600（220000*33%）贷：递延税款6600（20000*33%）应交税金——应交所得税66000[（220000-20000）*33%]长期股权投资业务核算的差异分析股权投资补税的范围与计算1、投资方从联营企业分回的税后利润（包括股息、红利），如果投资方企业所得税税率低于联营企业，不退回分回利润在联营企业已纳的所得税。2、如果投资方企业所得税税率高于联营企业，投资方分回的税后利润应按规定补缴所得税。3、企业对外投资分回的股息、红利收入，比照从联营企业分回利润的征税办法，进行纳税调整。例：甲企业为某市国有企业，因对A、B、C三个企业进行股权投资，2000年发生如下投资业务：（1）、自营利润-350000元，其中，“营业外支出”列支公益救济性捐赠50000元，无其他纳税调整项目，所得税税率为33%（2）、2000年2月份，A企业因上年度赢利，董事会决定对甲企业分配利润485000元，甲企业当月获得A企业分回利润485000元。A企业为设在经济特区的外商投资企业（“两免三减半”优惠期已满），适用税率为18%，其中所得税税率为15%，地方所得税税率3%，当地政府规定免征地方所得税，实际执行税率为15%。（3）、2000年3月份从B企业分回利润335000元，B企业为设在沿海经济开放区的外商投资企业，企业所得税税率为24%，地方所得税税率为3%，B企业1999年仍属于“两免三减半”优惠期间（4）、2000年3月份，从C企业分回利润7300元。C企业为城镇某集体企业，1999年会计利润150000元，经纳税调整后实际应纳税所得额为90000元，适用27%的所得税税率。要求：根据上述资料，试计算甲企业2000年应纳企业所得税额。计算过程如下：（1）、A企业分回利润弥补亏损：485000-300000=185000（元）（2）、由于A企业适用所得税税率为18%，实际执行税率为15%，按税收饶让政策，可视同已按18%的税率纳税。A企业分回的利润应补税=185000/（1-15%）*（33%-18%）=32647.06）C企业分回利润应补税=7300/（1-27%）*（33%-27%）=600（元）短期投资的差异分析会计准则规定：短期投资的现金股利或利息，应于实际收到时，冲减投资的帐面价值。而118号文规定：除另有规定外，不论企业会计帐务对短期投资采取何种方法核算，被投资企业会计帐务实际做利润分配（包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，被投资企业应确认投资所得的实现第一、会计准则从谨慎性原则出发，要求将收到的短期投资现金股利或利息冲减短期投资的帐面价值，而税法则作为持有收益第二、会计规定按收付实现制确定入帐时间，而税法规定对方会计上实际做利润分配时第三、会计核算计提的短期投资减值准备减少了短期投资的帐面价值，而短期投资减值准备不得在税前扣除，因此，如果企业转让其短期投资，会计核算出的转让收益为转让收入减除实际收到的现金股利或利息及短期投资减值准备后的余额。而税法要求对短期投资成本不得调整，因此，计税的短期投资转让收益为转让收入减去投资成本的余额，该金额一般要低于会计核算出的转让收益，纳税人必须进行相应地调整。例：A公司有关短期股权投资业务如下：（1）、A公司于2000年2月20日以银行存款购入B公司股票10000股作为短期投资，每股单价7.28元，另支付税费400元，投资成本为73200元。（2）、B公司于2000年5月4日宣告于5月25日发放股利，每股分配0.1元的现金股利。（3）、2000年6月30日，B公司每股市价6.00元，A企业按单项投资计提短期投资跌价准备12200元（73200-1000-10000*6.00）（4）、2000年12月31日，B公司每股市价上升至6.50元。A公司应冲回短期投资跌价准备5000元。假设A公司2000年税前利润总额60000元，2001年税前利润总额8000000元。A公司除投资B公司股票外，无其他投资业务，也无其他纳税调整项目。则A公司的上述业务应进行如下处理：（1）、投资时借：短期投资——股票（B企业）73200贷：银行存款73200（2）、宣告发放股利时借：应收股利——B企业1000贷：短期投资——股票（B企业）1000税法：2000年5月4日B企业宣告发放的股利，应并入应纳税所得额征税。调增所得额1000元。（3）、计提短期投资跌价准备借：投资收益——短期投资跌价准备12200贷：短期投资跌价准备——B企业12200（4）、股票市价回升，应在原提取的准备数额内冲回借：短期投资跌价准备——B企业5000贷：投资收益——短期投资跌价准备5000税法：跌价准备7200（12200-5000）应调增纳税所得2000年应纳所得税额=（600000+7200）*33%+1000/（1-15%）*（33%-15%）=200587.76（元）（5）、短期投资对外转让借：银行存款87800短期投资跌价准备——B企业7200贷：短期投资——股票（B企业）72200投资收益——出售短期投资22800税法：股权转让所得=转让收入-计税成本-转让税费=88000-73200-200=14600（元）会计上的转让所得为22800元，由于这部分收益已包含在2001年会计利润总额之中，因此，应调减所得额=22800-14600=8200（元）应纳企业所得税额=（800000-8200）*33%=261294（元）注意两点：（1）、税收上确认股权转让所得与会计上的股权转让收益不同，主要体现在会计成本与计税成本不同第一、短期股权投资计税成本的余额不扣除实际收到的分配股息，而会计成本则将持有期间收到的分配股息从成本中扣除第二、如果短期投资持有期间，投资方从被投资方取得股票股利，税收上按股票面值作为股息性所得处理，并增加计税成本，而会计上只作备查登记，不增加投资成本（由于股数增加，单位成本减少）；第三、按照企业所得税税前扣除办法的规定，为投资而增加的借款费用应计入投资成本，但会计上则计入当期损益。（2）、股息性所得（持有收益）与投资转让所得（处置收益）税收待遇不同：股息性所得是投资方企业从被投资单位的税后利润（累计未分配利润和盈余公积）中分配取得的，属于已征过企业所得税的税后利润（如果被投资单位免征企业所得税，按饶让原则，应视同税后所得），原则上应避免重复征收企业所得税，按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴差别税率部分的企业所得税。企业处置权益性投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得额之中。长期债权投资业务成本法核算的分析会计、税法对长期债权投资的核算基本相同，但也有一些差异第一、债券初始投资成本包含的相关费用，如果金额较大，可以于债券购入至到期的期间内在确认相关利息收入时摊销，计入损益。如果金额较小，也可以于购入时一次摊销，计入损益。这是基于会计核算的重要性原则所作出的规定，税法中未作如此具体规定第二、会计制度规定，债券投资溢价或折价摊销方法即可以采用直线法，也可以采用实际利率法，税法同样未对摊销方法作具体规定第三、税法规定，到期兑付的国债利息免征所得税，应作调减应纳税所得处理。但从2001年起，国家决定在全国银行间债券市场、上海证券交易所、深圳证券交易所逐步试行国债净价交易，自试行国债净价交易之日起，纳税人在付息日或买入国债后持有到期时取得的利息收入，免征企业所得税；在付息日或持有国债到期之前交易取得的利息收入，按其成交后交割单列明的应计利息额免征企业所得税。纳税人在申报国债利息收入免税事宜时，应向主管税务机关提供国债净价交易成交后的交割单长期股权投资业务成本法核算的分析长期股权投资采用成本法核算时，对股权投资所得的确认时间与《通知》规定的时间基本相同。即，只要被投资方会计帐务中做利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。长期股权投资的转让计税成本与会计成本也基本相同。例1、：A企业2000年1月1日以银行存款购入C公司10%的股份，并准备长期持有。实际投资成本110000元。C公司于2000年5月2日宣告分派1999年度的现金股利。假设C公司2000年1月1日股东权益合计为1200000元，其中股本为100000元，未分配利润为200000元；2000年实现的净利润为400000元；2001年5月1日宣告分派现金股利A企业的会计处理为：（1）、投资时借：长期股权投资——C公司110000贷：银行存款110000（2）、2000年5月2日宣告发放现今股利时借：应收股利10000贷：长期股权投资——C公司10000税法：当年应调增所得