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1第六章经营循环：商品销售成本和存货学习目标1.确认包含在存货里成本2.在定期盘存制和永续盘存制下确认存货数量3.使用以下方法计算销售成本和期末存货4.说明存货错误对于财务报表的影响5.使用成本与市价孰低法对存货计价6.用毛利率法和零售法估计期末存货7.在财务报表中披露存货信息8.分析商品周转率信息在第五章中，我们讨论了提供产品和服务的收入和应收项目。这一章，我们讨论存货的会计处理。存货通常是企业最多的流动资产。要合理的反映企业的财务状况，确定存货的期末余额是很重要的。图表6－1总结了与存货相关的会计处理中四个最重要的问题。在表的最上面，存货的生命周期分成四个部分：（1）存货的取得，通过购买或生产；（2）计入企业的资产负债表；（3）销售和（4）作为期末存货列示在资产负债表里。这四个部分的每一部分都是财务会计中需要讲述的重要内容。图表6-1存货的取得存货盘存存货出售存货的期末计价哪些成本应资本化？A.包括哪些成本项目?1.商品流通企业2.制造业B.包括哪些数量单位?1.一般原则2.在途商品3.委托代销商品A.永续盘存制B.定期盘存制成本流转假设A.个别认定法B.加权平均法C.先进先出法D.后进先出法运用成本与市价孰低法6.1包含在存货中的成本◇什么是存货？存货是指企业为出售而持有的的产成品、处在生产过程中的在产品，及在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料、物料等。对于商品流通企业，包括批发商和零售商，存货是企业为出售而购入的商品。对于制造企业，存货包括原材料，在产品和产成品。哪些是存货，是由企业的经营性质而非商品本身决定的。例如，对于快递公司来讲，卡车是其固定资产，但对于卡车代理商来讲，卡车是其存货。2制造企业主要包括以下三类存货：1.原材料，指企业取得的并将用于生产过程的物品。2.在产品，指正在各个生产工序加工的产品。记入在产品的成本包括原材料的成本，直接人工成本和制造费用。3.产成品，指已经完工待售的产品。在出售时，将产成品的成本确认为销售成本。成本确认的一个大致规则是，工厂内部发生的成本确认为存货的成本，而工厂外部发生的成本记为销售费用或管理费用。存货成本包括购买成本以及使存货达到预定可销售状态所发生的一切成本。合理地计算存货成本对于企业正确制定其产量，定价以及战略决策是非常关键的。生产过程的全部成本以及使存货达到预定可销售状态的成本都应记入存货成本。与销售相关的成本作为期间费用。我们按存货的原始成本记录存货。存货成本包括为使存货达到目前状态与位置的一切支出。因此成本包括发票价格，运输费，运输途中保险费，以及其他相关费用。对于生产制造企业来讲，存货的成本包括原材料成本，生产过程的人工成本，以及其他相关制造费用。因此资本化的存货成本包括三类不同的存货：原材料，在产品和产成品。◇谁拥有存货？一般地，只有企业拥有存货的法定所有权，才可以将其作为存货列示在资产负债表中。在离岸价格交货的情况下，在途商品的所有权归买方所有。因为在这种情况下，商品的所有权已于商品装上运输工具时转移给买方。若采用目的地交货，卖方支付运输费用，并拥有商品的所有权，当商品抵达目的地后，其所有权才转移给买方。在委托代销的情况下，商品的所有者（委托人）将商品转给零售商（受托人）。受托人为委托人销售商品，但并不享有商品的所有权。只有在满足以下两个条件时，存货才能被确认：（a）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；(b)该存货的成本能够可靠计量。6.2存货盘存制度销售量大量、商品单价较低的企业在确认销售收入的同时很难迅速计算出单位销售成本。这类企业通常在会计期末进行实地盘点，从而确定其期末存货的实际结存数，进而计算销售成本。计算销售成本的公式如下：期初存货+本期购入(净额)=可供销售的存货成本-期末存货=销售成本上述方法称为定期盘存制，在定期盘存制下，只在会计期间结束时确定销售成本及期末存货金额。另一种记录存货及销售成本的方法是永续盘存制。在永续盘存制下，企业在每次发生销售确认销售收入的同时确认销售成本，并随时更新其存货记录。使用永续盘存制，管理者可以随时了解存货的情况，有助于管理者合理规划未来采购等。图表6－2对比了两种存货盘存方法下的会计分录。图表6-23交易定期盘存制永续盘存制赊购存货$5,000购货4,000应付账款4,000存货4,000应付账款4,000赊销商品$5,000，销售成本为$3,00应收账款5,000销售收入5,000应收账款5,000销售收入5,000销售成本3,000存货3,000实地盘查，确定期末存货为$900（假定期初存货为$300）存货（期末）900销售成本3,400购货4,000存货（期初）300存货短缺400存货400毛利5,000-3,400=1,6005,000-3,000=2,000企业应该定期（至少每年一次）进行盘点。如果盘点数与账面不一致，企业应该在该会计期间结束前查明其原因。在该会计期间结束进行转账之前，经股东大会或董事会或经理层/厂部管理层会议批准对盘点差异进行处理。盘盈的存货用来冲减当期的管理费用，盘亏的存货则作为营业外损失。6.3存货成本流转假设当存货的单位成本一直不变时，确定期末存货的单位成本是很容易的。但现实生活中，存货的单位成本一直在变。如果我们可以确定期末存货中每一件存货的取得成本，那么就可以很容易地确定期末存货的总成本。这种确定期末存货成本的方法称为个别认定法。个别认定法按存货的实物流转来分配成本。从理论角度，个别认定法较受青睐，尤其是对于单位价值比较高的单一存货。但若企业存货数量较多时，采用个别认定法，一一认定每件存货的取得成本会使成本计算任务繁重，费时费力，且核算成本非常高。对于存货数量多，且存货单价较低的企业一般采用下面三种存货成本流转假设：（注意存货成本流转假设只是出于会计目的，与存货实物流转无关。）1.平均成本流转假设按平均成本确定每件存货的成本。这种方法假设所销售的商品的成本等于平均成本，即每次购入存货的成本的加权平均。2.先进先出法假设先购入的存货先发出。先进先出法的假设有一定的道理，因为我们认为企业都想不断地更新自己的存货，并将最先购入的存货最先售出。通货膨胀时，使用先进先出法计算出的净利润比其他方法下计算出的高，因为此时根据先进先出法的假定，售出的是最先购入的存货，而在通货膨胀存在的情况下，最先购入的存货的单价较低，所以企业的销售成本较低。若企业在通货膨胀，物价水平较高时，不断地补充存货，则由此所产生的高利润一般被成为“存货利润”或“虚假利润”。在通货紧缩时，使用先进先出法的影响与上述相反，会使净利润偏低。3.后进先出法假设后购入的存货先发出。当物价上涨时，使用后进先出法计算的当期净利润会比其他方法少。因此在物价上涨时，使用后进先出法是比较稳健的做法。因为近期购入的存货的成本接近于企业存货的重置成本。因此，后进先出法把当期成本与当期收入很好地进行配比。同时，由于净利润相对偏低，后进先出法还具有减少企业所得税的优点。在通货紧缩，物价水平下降时，后进先出法的影响与上述相反。在物价水平下降时，使用后4进先出法，企业的净利润会相对偏高。国际会计准则理事会在其最初的关于存货的会计准则（国际会计准则第2号）中，允许使用后进先出法，先进先出法和平均成本法。1991年，决定暂时停止使用后进先出法。1992年，国际会计准则理事会正式决定首选先进先出法和平均成本法，后进先出法则作为一项不推荐使用备选方法。2004年，国际会计准则理事会决定取消后进先出法。其原因是理论上对后进先出法的批评很多，同时后进先出法通常与企业存货的实务流转不匹配。后进先出法下，资产负债表中存货的价值是较早的，并且当企业的存货水平下降时，后进先出法会扭曲企业的销售成本。从2007年开始，中国会计准则也取消了后进先出法的使用。接下来，我们将在两种不同的存货盘存制下，使用不同的方法来计算企业期末存货成本和本期销售成本。A公司20×3年3月有关存货的信息如下：图表6－3◇定期盘存制下的成本假设在定期盘存制下，我们通过实地盘查确定期末存货。实地盘点后，根据成本流转假设中的一种分配成本。定期盘存制假定不在企业的存货都已销售。在定期盘存制下，存货成本流转假设有以下几种。个别认定法个别认定法从本质上并不是一种假设。个别认定法要求企业可以确定每件售出商品的真实成本，并将其作为销售成本。个别认定法的优点是它使销售成本与存货实物流转相配比。但个别认定法费时费力，所以使用并不广泛。同时，在个别认定法下，企业可以通过发出存货的选择来操纵利润。加权平均法加权平均法也叫定期加权平均法。用相同的加权平均成本确定企业的存货成本。加权平均单位成本等于企业该会计期间可供销售的存货的总成本除以可供销售的存货的数量。由于加权平均单位成本在会计期末才能确定，所以企业在期末才确认销售成本，因此我们又称其为定期加权平均法。先进先出法先进先出法假设先购入的存货先发出。因此期末存货的成本是存货的近期成本。下面仍使用原例题的数据，用先进先出法计算期末存货和销售成本。先进先出法的优点是，资产负债表中期末存货的金额可以近似反映企业存货的当期重置成本。◇永续盘存制下的成本假设永续盘存制下，企业每次购入和销售商品时都要计算存货成本。（永续盘存制下的个别认定法与定期盘存制下的个别认定法相同，所以不再介绍个别认定法）移动平均法日期交易数量单位成本总成本3-1余额4001040003-5销售1003-10购货2001122003-18销售3003-28购货1001212005移动平均法下，企业每次购入商品，都应重新计算存货的成本，因此，称之为移动平均法。（在定期平均法下，存货成本只在每个会计期末计算一次。移动平均法又称为永续平均成本法）采用上述例题的会计数据，在移动平均法下，销售成本的计算如下图表6－4日期摘要购入销售余额数量单位成本总成本数量单位成本总成本数量单位成本总成本31余额4001040005销售10010100030010300010购入20011220050010.4①520018销售30010.4312020010.4642.828购入10012120030010.93②3280331合计300-340040041203003280①=(3000+2200)/(300+200)=10.4②=(2080+1200)/(200+100)=10.93先进先出法使用上述例题的数据，采用永续盘存制，先进先出法：图表6－5日期摘要购入销售余额数量单位成本总成本数量单位成本总成本数量单位成本总成本31余额4001040005销售10010100030010300010购入20011220030020010113000220018销售30010300020011220028购入100121200200100111222001200331合计300-34004004000200100111222001200◇一贯性原则存货计价程序中的运用企业一旦选定某种方法，就要一直使用这一存货方法，不可以随意变更。一贯性原则并非不允许我们变更会计方法，但如果我们改变会计方法，应在财务报表附注中进行披露，解释变更的本质，说明变更的原因，以及对净利润的影响。改变的原因必须非常清楚的解释6为什么新选用的会计准则更好。6.4存货错误通过上述学习我们知道，期末实地盘点的结果直接影响定期盘存制下销售成本的计算，以及永续盘存制下存货短缺的计量。若实地盘点出错，则销售成本或存货短缺的金额也是错误的。进而，会导致企业的毛利、净利润、流动资产和所有者权益不正确。本期期末存货的余额将是下期期初存货的余额。因此下期的销售成本、毛利、净利润也将出错。我们可以描述存货错误对财务报表中各相关项目的影响。假设20×2年的期末存货被低估了，20×3年的没有错误，图表6－6总结了存货实地盘点错误对销售成本和财务报表中所选各项目的影响。图表6－620×220×3销售成本期初存货正确低估加：购入正确正确可供销售存货正确低估减：期末存货低估正确销售成本高估低估财务报表中的余额利润表中的毛利低估高估利润表中的净利润低估高估资产负债