关于母公司购买子公司少数股权的会计处理演变及认识

关于母公司购买子公司少数股权的会计处理演变及认识陶岩峰2010年9月19日关于对母公司购买子公司少数股权的会计处理办法，我们国家在对其设计和规范时，是走了一段“弯路”的。财政部编写的《企业会计准则2006》及《企业会计准则讲解2006》中，关于购买子公司少数股权的会计处理均有所简单的提及。但在实务中，母公司购买子公司少数股权的业务越来越多，而对于母公司购买子公司的该部分少数股权如何进行会计处理的呼声也越来越强烈，后来在第一号专家工作组的意见中就“企业自其子公司的少数股东处购买股权应如何处理”作出了原则性的规定，但是在实际操作中，实务界对此规定的操作性过繁相当反感，意见很大。为此，经财政部等的进一步磋商和论证后，终于在《企业会计准则解释第2号》中将其作为共性的问题固定了下来。比较“解释第2号”和第一号专家组意见，现行的处理原则和办法更加符合逻辑，不仅操作性强，也更加明了和简单。主要的改良和区别有这么两点：第一：企业从少数股东处购买股权时，不再执行《企业会计准则第20号—企业合并》准则，而应执行《企业会计准则第2号—长期股权投资》准则，对于采用债务重组方式和非货币性交换方式从子公司少数股东处进一步购买股权时，则应分别按照《债务重组》和《非货币性资产交换》准则来确定“长期股权投资”的入账金额。购买子公司的少数股权，是指在一个企业已经能够对另一个企业实施控制，双方存在母子公司关系的基础上，为增加持股比例，母公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司全部或部分股权。根据企业合并的定义，考虑到该交易或事项发生前后，不涉及控制权的转移，不形成报告主体的变化，因此，不属于企业合并，自然就不再执行企业合并准则了，也就不再确认新增投资产生的商誉，合并财务报表上反映的商誉为首次购买日确认的商誉。第二：母公司编制合并报表时，对于应购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续的净资产份额之间的差额，第一号专家组意见和《准则解释第2号》的处理方法有别。前者强调除确认商誉外（新增商誉）再调整所有者权益（资本公积），而后者只要求直接调整所有者权益（不再新增商誉）。这一点大家可以想一下，放在以前母公司如果分多次购买子公司少数股权，每次合并报表时就会出现多次计算商誉（商誉累加）的“有趣”现象。根据《企业会计准则解释第2号》明确规定，母公司购买子公司少数股权主要涉及：购买少数股权投资成本的确定和合并财务报表编制这两个方面的问题。一、购买子公司少数股权投资成本的确定母公司对于自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。即：母公司购买子公司少数股权,通常应当按照交易日支付对价的公允价值调整增加对子公司长期股权投资。以支付非货币性资产为对价的,应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定形成长期股权投资的成本。母公司购买子公司少数股权而发生的相关交易费用计入投资成本，但是，与发行权益性证券相关的手续费、佣金等费用不能计入投资成本。以前对上述相关费用如何界定，在新准则中只是有原则性的规定，在实务中，也出现一些问题。2010年6月23日，财政部等在总结了实务中一般的共性成果，以“《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》第4期”作了明确规范：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。本规范尽管是针对上市公司的，但对非上市公司来讲也有了一个参照执行的标准。我们需要注意的是，由于购买子公司少数股权不属于企业合并，不能按照企业合并形成的长期股权投资来确定其投资成本。因此，母公司在确定该部分投资的成本时无需区分原来的子公司是同一控制下取得的子公司还是非同一控制下取得的子公司。例如，甲公司于2008年1月20日以银行存款1500万元取得同一集团内的乙公司60%的股份。合并日乙公司的所有者权益为3000万元。2009年1月20日甲公司又以一块土地从乙公司的少数股东处取得乙公司20％的股权，该土地的账面价值为10000000元，累计摊销为5000000元，评估其公允价值为8000000元，假定该交易具有商业实质。2009年1月20日乙公司的所有者权益为3500万元。2008年1月20日投资时：借：长期股权投资——投资成本18,000,000.00贷：银行存款15,000,000.00资本公积3,000,000.00需要引起大家注意的是:这次购买不是母公司购买子公司少数股权行为，是取得控制权的购买行为，且是同一控制下的购并行为。所以长期股权投资账面价值的确认，是按照占被投资方所有者权益的账面价值的份额来确认的，实际支付对价与份额的差额300万元调整资本公积。2009年1月20日购买子公司少数股权时：借：长期股权投资——投资成本8,000,000.00累计摊销5,000,000.00贷：无形资产10,000,000.00营业外收入——非货币性资产交换利得3,000,000.00这一次大家是看明白了，2009年1月20日的购买行为是属母公司购买子公司少数股权行为。是甲公司取得了对乙公司的控制权后，为进一步增加持股比例，甲公司自子公司的少数股东处购买少数股东持有的对该子公司部分股权。因此，此时的长期股权的投资成本要按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》第四条的规定确定其入账价值。即：母公司购买子公司少数股权,通常应当按照交易日支付对价的公允价值调整增加对子公司长期股权投资。以支付非货币性资产为对价的,应当按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定确定形成长期股权投资的成本。二、编制合并财务报表时的处理《企业会计准则解释第2号》规定：“母公司在编制合并财务报表时,对于子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。因购买少数股权新增加的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额应当调整所有者权益（资本公积）,资本公积的金额不足冲减的,调整留存收益。”这段话理解起来有点吃力,我们还是通过一个例子来加以说明。[例]甲公司于2008年10月28日以5000万元取得集团外乙公司60％的股权，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为8000万元。2009年10月25日，甲公司又以银行存款2300万元自乙公司的少数股东处取得乙公司20％的股权，假设乙公司自购买日开始持续计算的净资产在2009年10月25日的金额为9500万元。（1）确定甲公司对乙公司长期股权投资的成本2008年10月28日，甲公司取得对乙公司长期股权投资的成本为5000万元（系非同一控制下控股合并）。2009年10月25日，甲公司在进一步取得乙公司20％的少数股权时，支付价款2300万元，作为追加长期股权投资的初始成本。该项长期股权投资在2009年10月25日的账面余额为7300万元。（2）编制合并财务报表时的处理①商誉的计算甲公司取得对乙公司60％股权时产生的商誉＝5000－8000×60％＝200（万元）2008年10月28日在编制合并财务报表时，应反映的商誉为200万元。合并会计分录：借：净资产8000借：商誉200贷：长期股权投资5000贷：少数股东权益3200②所有者权益的调整因购买少数股权新增加的长期股权投资成本2300万元与按照新取得的股权比例（20％）计算确定应享有乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额1900万元（9500×20％）之间的差额400万元，在合并资产负债表中调整所有者权益相关项目，首先调整“资本公积——资本溢价或股本溢价”，在“资本公积——资本溢价或股本溢价”的金额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。合并会计分录：借：净资产9500借：商誉200（不再新增商誉了，合并财务报表上反映的商誉为首次购买日确认的商誉）借：资本公积400贷：长期股权投资8200[7300+（9500-8000）*60%]贷：少数股东权益1900[9500*20%]说明：长期股权投资额=5000+2300+子公司净资产增值1500万而由母公司享有的60%，即900万元=8200万。有细心的财务人员这时会看出一个“问题”：母公司账面对子公司的长期股权投资余额为7300万元，但合并抵消分录却贷记8200万元，贷差900万元，不是不平了吗？这个问题还得回到前面所及的一段比较难理解的话上去解读一下。“因购买少数股权新增加的长期股权投资”也就是所支付的新对价，而“与按照新增持股比例计算确定的，应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额”，指的是从取得对子公司的控制权的时点开始（2008年10月28日），并以该时点的子公司各项净资产、负债的公允价值为基础（8000万），持续计算到购买少数股权日（2009年10月25日）的净资产数额（9500万），该数额与企业取得对子公司控制权时点的净资产的公允价值之间的差额，实际上就是此期间经营因素导致的子公司净资产的变化数额。对于经营因素导致的子公司净资产的变化数额，母公司在合并日，成本法转权益法时，对这一数额要做一笔分录：借：长期股权投资（9500-8000）*60%=900贷：投资收益900这样，长期股权投资经合并抵消后，余额归“零”。(完）