养老金会计

第6章养老金会计企业的养老金计划，从会计意义上理解，主要表现为两方面：一方面是企业对雇员承诺在未来（退休后）提供的养老金福利，或称给付义务，即为企业的养老金负债；另一方面是企业为将来偿付负债而提拨的养老基金，也就是养老金资产。以企业为会计主体的养老金会计核算，主要是解决如何合理估计企业未来的养老金给付义务，并将此计人当期成本，以便与雇员创造的收益相配比的问题。6.1引言养老金（pension），通俗地讲，就是人在丧失劳动能力而被赡养时所需钱财的来源，也称退休金。对于养老金的认识，目前主要有两种不同的观点，即“社会福利观”和“劳动报酬观”。社会福利观认为，职工在职时所取得的工资收入已经体现了按劳分配，在退休时收取的养老金是参与剩余价值的分配，体现了国家和企业的关怀。国家管理的养老金制度就是在这种观点的背景下产生的。与这种观点相对应的会计处理是企业在职工退休前不需预先计提养老金，只需要在实际支付养老金时作为“营业外支出”处理。劳动报酬观认为，养老金是劳动力价值的组成部分，是职工在职期间提供劳务所赚取的劳动报酬的一部分。职工退休后领取的养老金是以在职时提供的劳务为依据，其实质是一项递延的报酬收入。非国家管理的养老金制度主要是在这种观点为背景下产生。与这种观点相对应的企业养老金会计处理是企业在职工提供劳务时就将养老金作为当期的成本费用处理。一方面确认养老金费用，另一方面确认应计负债，以核算企业负有的向职工提存养老金的义务。这种观点已经被世界各国会计理论界和实务界所认同。由于养老金的来源常常要事先规划，才能保证劳动者老有所养，因此，养老金的管理需要通过“养老金计划”（pensionplan）来进行。养老金计划按照其实施主体可以分为国家的养老金计划、企业的养老金计划、个人的或者家庭的养老金计划。譬如企业养老金计划，就是雇主因雇员在职期间提供的劳务而在雇员退休后提供（支付）给雇员的一种利益安排。这些计划的演变以及不同计划之间的结合就形成了养老金制度。对于养老金而言，其中的一个重要问题是融资问题，也就是资金来源问题。从融资方面来看，养老金计划有两种制度安排：现收现付制与基金制。现收现付制是指以同一个时期正在工作的一代人的缴费来支付已经退休的一代人的养老金的制度安排；雇员在工作期间把一部分劳动收入或者其雇主帮其把一部分劳动收入交给一个基金，退休以后，该基金再以投资和投资回报向他兑现当初的养老金承诺，这就是基金制。在过去很长的一段时期内，企业养老金成本一直是企业会计核算中最可预计的项目之一。无论证券市场的股价如何瞬息万变、此起彼伏，企业承担雇员退休后的养老金成本始终相对稳定。然而，近年来国际会计领域中不断出现一些养老金会计问题的新理论和新方法，尤其是公允价值理论的引入。这一切都意味着：由于市场价值的波动性，新的核算模式将受到许多不确定因素的影响，企业养老金成本的确定已具有极大的可变性。6.2养老金制度的变迁人类传统的养老问题主要是由家庭承担的，这是一种非正式的养老保障制度。社会学意义上的扩大家庭（三代或者三代以上）承担着养老保障、再分配甚至储蓄的全部功能。随着社会经济的发展，传统制度的养老功能慢慢从家庭中走出来，逐渐地社会化和组织化。当政府作为一个制度实施者对养老金计划的实施进行管制后，一项正式的养老金制度便产生了。6.2.1家庭养老的非正式制度安排在人类生存和发展的进程中，始终伴随着疾病、死亡、伤残、贫困、年老等风险的威胁和影响，为了规避每个人因年老而造成的劳动能力基本丧失所带来的风险，养老制度首先在家庭这个层面得到了安排。在传统社会里，无论是以父子关系为核心的东方家庭，还是以夫妻关系为核心的西方家庭，都承担着“抚育儿童”和“赡养老人”以及抵御家庭成员社会风险的功能。在工业革命之前的自然经济时代，农业是主要产业，土地是主要的生产资料，自给自足的小农经济使家庭把生产、消费和赡养老人的功能集于一身。年老风险是通过“养儿防老”的方式来加以排除的。随着社会的发展，特别是工业革命彻底改变了自然经济的生产力和社会组织结构，人类面临的风险越来越大，大家庭对其家庭成员的收入和风险进行集中调节变得越来越困难。这样，家庭养老的非正式制度安排的弊端便日益凸显，家庭中主要劳动力的伤残或者子女的早逝都可能导致家庭养老保障机制的瓦解。6.2.2国家管理的养老金制度18世纪30年代爆发的工业革命，使资本主义的生产方式由手工转向了机械化的大生产。劳动者由“家庭人”转变为“社会人”，劳动力的再生产转而由社会承担。实际上，早在古代社会就产生了“互助”、“共济”的思想，如我国孔子的“大同世界”思想、西方国家的“乌托邦”等。这些思想的存在以及工业革命所带来的政治、经济、社会、法律和人口结构的改变，促使养老保险制度从家庭养老的非正式安排向新的模式转变。一般认为，正式的养老保障制度起源于英国中世纪时产生的济贫法（PoorLaw）和友谊社（FriendlySocieties）。济贫法是一项带有社会福利性质的制度安排，友谊社是通过成员之间在经济上的互助方式，为他们提供丧葬、疾病和年老体弱等方面的基本保障。1889年，德国首相俾斯麦建立了第一个国家养老金制度。这一制度是俾斯麦政权为了消除19世纪后期德国愈演愈烈的社会冲突，以达到缓和社会对抗、强化社会控制的目的而建立起来的。该制度规定劳动者在职时缴费，国家则通过立法形式承诺在劳动者年老时向其支付养老金。在英国，到1908年时，几乎所有的友谊社都转而支持建立国家养老金制度，这样最终促成了《老年人养老金法案》（OldAgePensionAct）的通过。这项法案要求建立一个不缴费的、在财富审查基础上按照统一受益率给付养老金的制度。在瑞典，1913年通过法案，决定对16～66岁的工人实行普遍的强制缴费制度，使受益和缴费金相关联，政府创办基金来管理积累的缴费，但政府本身不出资，只是免征雇主的工薪税。在美国，工业革命开始后，职业养老金计划和行业养老金计划成为美国工人养老的主要收入来源。1925年以前，美国大部分公司的养老金计划还是不缴费的，因为它们被雇主用作控制工人罢工的手段。但是20世纪20年代的经济大衰退严重地影响了公司养老金的融资，于是，美国从30年代开始对养老金制度以及其他社会保障制度进行改革并于1935年诞生了《社会保障法案》（SocialSecurityAct）。该法案就养老部分的内容来讲，是一个由面向有工资收入的工人缴费型社会保险和面向产业部门之外的无工资收入的老年人不缴费型政府扶助计划相结合的综合性国家养老金计划。十月革命胜利后的前苏联和一些东欧国家也曾先后建立了覆盖面广泛的、由国家承担全部责任的养老保险制度。我国在２０世纪５０年代就建立了类似于前苏联的国家养老保险体系。虽然在６０年代后期我国的养老保险费用转由企业负担，但退休者个人的养老福利在计划体制下并未受到影响。6.2.3非国家管理的养老金制度发生在２０世纪７０年代的经济危机使国家管理的养老金制度面临着融资来源锐减的问题。因此，在８０年代末欧美各国的国家管理养老金制度因为人口老龄化压力和财政困难而不得不改革。这次改革总的来说有两个特点：①尽量缩小直接由财政支付的公共养老金计划，减少政府开支，同时提供优越条件鼓励私人养老金计划的发展；②即使是由政府直接管理的养老金计划，也开始从现收现付制转向基金制，以通过增加养老金计划的积累而解决长期融资问题，以缓解越来越多的公共养老金开支给经济增长造成的障碍。英国在１９８６年通过了新的社会保障法案，对原有的社会保障制度进行了重要的改革。改革的内容有：①降低了国家管理的养老金制度的开支成本；②政府制定了管理非国家养老金计划的规则，旨在鼓励私人养老金计划的发展。在美国，自１９９０年以来就一直进行着如何改革社会保障制度的讨论。主流观点认为：要将现有的公共社会保障计划私有化将社会保障基金更多地向私人市场投资，同时还可以把原先由联邦或各州政府管理的社会保障交由私人管理。6.3养老金计划的分类与会计特征6.3.1养老金计划的分类根据企业在养老金计划中制定的退休办法不同，可对养老金按照不同标准进行分类。1的养老金计划。置存基金的养老金办法要求企业定期提取养老基金，交给独立的信托机构（如银行或者保险公司等），由信托机构管理经营养老基金。职工退休时从信托机构领取养老金。除非企业已经完全支付了职工养老金，否则，不得收回已交给信托机构保管的养老基金。未置存基金的养老金办法不要求企业一定为未来的养老金支付准备专门基金。职工退休时从企业领取养老金。企业要设法筹集足够的资金来发放退休职工养老金。在这种方式下，职工不能按时领取养老金的风险较大。2这里首先要明确一个概念：养老金给付。养老金给付是指将来企业应支付的养老金金额，在职工领取养老金之前它是企业的一项负债，故也可称之为养老金负债。根据养老金给付的设定，可将退休办法分为设定提存金办法和设定给付退休办法。设定提存金办法要求企业定期（如一年）提取一定金额的养老基金（如职工工资的一定比例）交给信托机构，职工退休时从信托机构领取养老金，至于其金额多少由企业领取的该职工的养老基金总额及其孳生的利息而定。企业不承诺未来养老金的具体发放数额。与设定提存金退休办法相反，设定给付退休办法不要求企业定期提存养老基金，但要求企业承诺职工退休时支付具体数量的养老金金额，即约定具体的养老金给付。具体的养老金给付金额通常根据数学公式确定。比如：根据职工工资和服务年限计算。如，职工服务满10年，退休时可按前一个月的工资收入的40％按月领取养老金。每多服务一年就提高5个百分点。还可以按照一个固定金额计算。如，职工每服务满10年，退休时可一次性领取150000元的养老金和按月领取2000元。在这种办法下，企业不必定期向信托机构缴纳养老基金，但对发放足额养老金负有完全责任。3金办法。相对提取养老金办法是指企业和职工按照一定比例共同提取养老基金交独立的信托机构保管运用。如，企业定期按照职工工资的11％作为养老基金，职工本人出8％。职工如果提前离职，可将其本人提取的本金及其利息收回，而能否分享企业提取的基金则视退休办法的规定而定。非相对提取养老金办法是指企业提取全部养老基金上缴信托机构，职工个人不参与提取基金的退休办法。4养老金方式。一次支付养老金方式是指在职工退休后一次性支付养老金，即企业支付养老金后对职工无任何给付义务。分期支付养老金方式是指在职工退休后分期（按月或年）支付养老金，直至职工死亡为止。在上述四种分类方法中，第三种分类方法涉及的会计处理代表了企业养老金会计的处理方法。其中设定提存金方法的会计处理比较简单，本期应确认的养老金费用通常就是本期应提取的养老基金。设定养老金受益方法下的会计处理较为复杂，是典型的养老金会计。6.3.2养老金计划的会计特征约定给付养老金会计处理的数据来源有三个方面：一是精算师定期提供的精算报告，其中给出一些企业养老金费用的构成项目，如当年服务成本等；二是养老基金受托机构定期提供的报告，其中会说明基金运用的损益结果，并给出企业计算养老金费用的一些数据，如养老基金资产的报酬等；三是企业自行计算的一些数据，如过渡性成本等。企业根据上述三方的数据编制养老金费用计算表并据以编制会计分录。由于运用了权责发生制原则，约定给付退休办法的会计处理过程体现出三个基本特征：（1）延期确认某些与养老金相关的事项。由于养老金在未来给付，精算师在某一时点估算的企业未来的给付义务不可避免地具有不确定性。随着时间的推移常常要对养老金给付义务进行调整以接近真值，这些调整值并不在其发生年度被一次确认，而是以系统的方法分期摊销，以免对企业的财务状况和经营成果产生太大的冲击。同理，对养老基金资产价值发生的变化也以摊销的办法进行处理。（2）养老金成本以净额反映。企业每期确认的养老金成本大致包括六项：服务成本、利息成本、养老基金资产的预期报酬、未确认的前期服务成本的摊销、未确认养老金净损益的摊销、未确认过渡性净资产或净给付义务的摊销。上述各项数据汇总成一个金额，在财务报表中列示。（3）养老金资产负债互相抵消。企业所确认的养老金给付义务与提取的养老金基金资产