刘玉廷：中国会计改革八大领域

刘玉廷：中国会计改革八大领域全面推进（上）发布时间：2010-11-26浏览人数：590刘玉廷会计改革要牢牢把握和促进经济社会发展需要，既不能冒进也不能滞后。这是我国长期以来会计改革实践得出的基本结论，同时也是本人从事会计管理工作30多年的深刻体会。改革开放以来尤其是近10多年，各项会计管理工作全面推进，我们不断地探索、总结、提升和发展，截至目前，概括为备受国内外关注的“中国会计改革八大领域”：企业会计准则、政府及非营利组织会计、企业内部控制、会计信息化、注册会计师行业、会计人才战略、小企业和农村会计、会计理论研究等。这八大改革领域全面推进，有的已取得显著成效，有的刚刚启动。会计改革具有继承性，是在前人成果基础上的发展过程，随着经济社会未来发展的进程和客观要求，会计改革的领域还将进一步拓展。一、企业会计准则企业会计准则是促进各类企业实现可持续发展的管理制度，是完善资本市场的重要市场规则，是企业走向国际市场的通用商业语言。我国于2006年发布的、由1项基本准则38项具体准则和应用指南构成的中国企业会计准则体系，经受了近4年有效实施的实践检验。该体系的国际趋同与等效，同样取得了圆满成功。企业会计准则的经济效果已经成为不争的事实，同时为我国应对本次国际金融危机冲击奠定了坚实的会计基础。我们应当清醒地认识到，会计准则取得今天的成绩，不能忘记前人所付出的努力。它经历了计划经济会计制度、改革开放初期中外合资企业会计制度、上世纪90年代的“两则”“两制”、本世纪初的企业会计制度、金融企业会计制度以及与会计制度并行的十几项具体会计准则等。企业会计准则体系的形成是在上述成果基础之上经历了艰苦的磨砺：从2003年开始会计准则课题研究，到2004年会计准则研究年；从2005年建成并实现国际趋同，到2006年发布并开展大规模培训，再到2007年实施并得到国际等效认可。其稳步推进使我国在应对本次国际金融危机冲击中赢得了主动。总体上，其成效是有目共睹的，世界银行对此评估后客观评价认为，中国的做法和经验，可以成为美国、日本等在内的其他国家效仿的范例。本次国际金融危机将会计准则问题提到了前所未有的高度，其中，金融工具的公允价值计量尤其成为全球讨论的焦点。二十国集团峰会（G20）提出了建立全球统一的高质量会计准则的目标。目前，国际会计准则理事会（IASB）正在对近20项国际准则进行重大改革，由于此轮改革涉及国家利益，美国、欧盟、澳大利亚、日本和我国等主要国家和经济体都在全力、设法参与其中。此外，IASB的组织架构也在进行重大调整。我国一方面与I鄄ASB、美国、欧盟等建立工作机制，另一方面主导创立亚洲-大洋洲会计准则制定机构组（AOSSG）。AOSSG的创立和有效运行，对本次国际准则修改影响重大，实质上促成了美国、欧盟、中国三足鼎立的格局。面对会计准则技术层面以及趋同、直接采用等战略层面的斗争异常激烈的复杂背景，财政部于2010年4月2日发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，明确了相关重大问题的解决思路：一是，继续支持并积极参与全球高质量会计准则的制定，以表明中国应对金融危机的会计姿态；二是，中国会计准则已实现了国际趋同并在此基础上持续趋同，表明中国不实行直接采用国际准则的原则立场，美国等主要经济体对此给予高度关注和认同；三是，中国会计准则将与国际财务报告准则持续趋同，并保持同步。目前，IASB正在对近20个项目进行大幅度改革，这将对我国产生重大影响，在此仅列举其中一项关于金融工具会计准则的改革问题予以说明。从形式上看，金融工具会计准则改革，是对《国际会计准则第39号———金融工具确认与计量》（IAS39）的修改，以解决金融危机顺周期的影响，实际情况则较为复杂。截至目前，IASB已发布了《国际财务报告准则第9号———金融工具》（IFRS9），提出了新的金融资产分类和计量的改革方案，将金融资产分为以公允价值计量和以摊余成本计量两类。这与原来的四分类大同小异，我国总体上可以接受。但是，欧盟目前还没有认可IFRS9。美国的方案是全面采用公允价值计量，这与2008年国际金融危机发生时美国提出暂停或取消金融工具公允价值计量的主张大相径庭。本人以为，这其中隐含着美国将不会停止金融创新，因为金融创新为美国带来了巨大的利益，通过金融创新获取全球资源。如果IASB方面屈从于美国的方案，将会导致中国金融的混乱，我国始终坚持反对美国对金融工具全面采用公允价值计量的主张。美国和IASB方面的改革方案已经上升到金融稳定理事会层面讨论。虽然美国方案实施的可能性不大，但还没有最终定论。IFRS9改革的第二个方面，是引入其他综合收益（OCI）。规定对于按公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具，在处置时已计入OCI的部分不得转回当期损益。经过综合分析，OCI的绝大部分内容类似于我国的资本公积，比如可供出售金融资产的公允价值变动等。如果OCI处置时不得转回当期损益，对我国的金融机构及其他企业经营成果影响巨大。因此，我国不支持OCI不得转回的做法。金融工具准则改革的第三个主要方面是金融资产减值的预计损失模型。预计损失模型的复杂性暂且不论，关键是将会计准则和金融审慎监管混为一谈，将会损害会计准则的独立性和客观性，从而导致会计准则随着监管要求的变化而变化。我国历来主张会计准则和金融审慎监管必须分开，金融资产减值应当采用和其他非金融资产减值一致的原则处理，采用迹象法。美国最近提出了一个最新方案，主张将预计损失确认后一次计入当期，这种做法在中国是行不通的，可能会导致中国的金融保险企业出现巨亏。需要强调的是，金融工具的公允价值计量看似会计问题，实质上涉及到金融产品创新及其定价权和虚拟经济。在后金融危机时代，金融创新不可能停止。实践证明，虚拟经济只要控制风险，对实体经济发展具有极大的促进作用。围绕这个问题，我们已经从会计准则公允价值角度开展了若干项重大课题研究。随着研究工作的逐步深入，显现了金融工具公允价值计量的本质特征。这一问题务必引起我们的充分注意。可以预见，这一问题有可能会成为我国会计改革的又一重大领域。二、政府及非营利组织会计从我国的公共财政管理改革进程分析，2000年以来所推行的部门预算、国库集中收付、政府采购、“收支两条线”管理、政府收支分类等改革，已经取得显著成效，应当给予充分肯定。但这一领域的会计改革却严重滞后，导致难以全面、准确反映政府及所属行政事业单位的资产、负债和净资产，无法客观反映政府及行政事业单位的运营成果，不能满足政府及所属行政事业单位加强资产负债管理、成本核算和实施绩效评价的需要。财政科学化精细化管理缺乏会计基础，其根本原因主要在于我国还没有建立真正意义上的政府会计体系。相比较而言，国际（外）政府会计改革已取得长足发展。国际会计师联合会（IFAC）下属的国际公共部门会计准则理事会（IPSASB）借鉴适用于企业的国际财务报告准则，已经建成了包括31项具体准则的国际公共部门会计准则体系。澳大利亚、新西兰、英国、加拿大、美国等发达市场经济国家从上世纪80年代就实施了政府会计改革，建立了以权责发生制为基础的政府会计准则体系，对于提高政府财务管理水平、促进财政可持续发展等发挥了十分重要的作用。本次国际金融危机爆发以来，提高政府财务信息质量和透明度、增强财政可持续发展能力等，已成为国际社会关注的焦点。国际会计师联合会两次致信G20会议，倡议各国政府进行权责发生制会计改革，建立先进的政府会计准则，提高政府财务信息质量和透明度以及政府财务管理水平。因此，我国应当未雨绸缪、积极行动起来，加快推进政府会计改革。政府会计与预算会计实际上是两个体系，不能混为一体，也不能相互替代。它们各具功能，两者之间存在相互补充的关系。政府会计是以权责发生制为基础，引入企业会计的理念、原则和方法，对政府及其组成主体（如行政事业单位）的资产、负债、净资产、收入、费用、现金流量等“家底”情况进行确认、计量和报告，全面准确地核算和反映政府的各项资产，即政府所拥有的全部资源，以及政府所举借的各项债务、承担的各种义务；合理确认政府的收入，将属于本期的收入确认为当期的收入，而不是将本期实际收到的归属于多个期间的收入一次性确认为当期的收入；分期确认政府的费用，将本期购建固定资产的支出以计提折旧的方式均衡分摊为各期间的费用，本期支付需要分期承担的费用予以分期摊销而不是全部列为当期费用，未来支付而应由本期负担的职工工资、退休金、债务利息等义务确认为当期费用等，在此核算基础上，编制包括资产负债表、财务业绩表、净资产变动表、现金流量表及相关附表和说明的政府综合财务报告，从而实现全面反映政府所拥有资源、承担的债务、公共服务成本和绩效考核等目标。预算会计是以收付实现制为基础，对政府及其组成主体的预算收入、支出和结余情况进行记录和报告。推进我国政府会计改革，应当将政府会计与预算会计两个体系适度分离，加快建立和实施政府会计准则体系，同时完善预算会计。在我国，政府会计改革问题的讨论已有10多年时间，国际研讨会几乎每年召开，国内学术界和实务界在这一领域的研讨也连续不断，国内外情况及相关问题已经清晰，客观条件已经具备，时机已经成熟，应当有计划、有步骤地加快推进此项工作。应当指出的是，虽然政府会计整体推进尚未起步，但个别突破已取得一定进展。财政部早在2004年就发布了《民间非营利组织会计制度》，对非营利组织会计标准建设进行了积极探索。目前正在推进的医院、高校会计制度改革，拟引入权责发生制、计提固定资产折旧、进行成本核算等内容，预期将为建立适用于公共部门单位的政府会计标准奠定基础。有了这些准备，可以着手制定政府会计基本准则和若干具体准则，形成政府会计准则体系，并按照“先行试点、总结完善、逐步推开”的原则加以推进。三、企业内部控制企业内部控制规范体系的形成可谓十年磨一剑，经历了从会计控制到全面风险控制的发展过程，期间发生了1997年的亚洲金融危机、本世纪初的安然事件和2008年的国际金融危机，特别是我国在2001年11月加入世贸组织。这些事件构成了会计控制转向全面风险控制的主要背景，同时也提出了客观要求。上世纪90年代末期，针对我国快速发展的市场经济，资本市场中出现了包装上市、会计作假、资产流失等系列案件，对经济社会的健康发展带来了负面影响。为遏制和消除负面影响的蔓延，完成了《会计法》的第二次修订，其中强化了以内部控制为核心的单位内部会计监督制度。财政部根据新修订的《会计法》，起草发布了单位内部会计控制规范体系，作为《会计法》的配套法规。通过新修订的《会计法》和单位内部会计控制规范体系的实施，会计作假、资产流失等问题得到了有效控制和基本解决。随着我国加入世贸组织五年过渡期结束，做大做强我国企业，提升企业的核心竞争力，并在全球市场竞争中立于不败之地，贯彻中央“走出去”战略成为时代的主流，客观上要求我国企业从会计控制向全面风险控制拓展，以应对全球范围内的强劲竞争对手。美国安然公司等重大舞弊案件催生了萨班斯法案。该法案确定了对美国本土和非美国本土企业强化内部控制、编制内部控制评价报告并聘请注册会计师审计的制度安排。根据这一制度安排，要求我国在美上市的企业（涉及我国一些国民经济骨干企业）从2006年开始实施。美国的这一制度安排对于提升企业的经营管理水平和风险防范能力的积极作用是不可否认的，但同时我们也注意到，内部控制审计的广度和深度远远超过了财务报告的审计，蕴藏着经济信息安全风险。财政部和相关部门领导及时向国务院报告了上述情况，明确提出我国应当加大研究力度，尽快制定我国的内部控制指引。国务院领导对此做出明确指示，要求财政部会同有关部门制定我国权威统一公认的企业内部控制指引。从某种意义上看，可以认为美国安然公司财务丑闻等重大事件和萨班斯法案对我国制定以全面风险控制为基础的内部控制规范起到了一定促进作用。2006年，财政部会同有关部委成立了内部控制标准委员会，2008年发布了《企业内部控制基本规范》，2010年发布了《企业内部控制配套指引》，由此标志着中国企业内部控制规范体系的建成。中国企业内部控制规范体系坚持了立足国情、借鉴