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国际会计(第六版)普通高等教育“十一五”国家级规划教材常勋常亮著东北财经大学出版社（2009）授课人：牟韶红上章回顾会计模式通论2.1环境因素与会计模式重大的社会经济环境因素：法律制度、企业资金来源、税制、政治和经济联系、通货膨胀、经济发展水平、教育水平、地理条件文化因素对会计模式形成和发展的影响：四种国家文化维度：个人主义、权力距离、不确定性规避、阳刚之气2.2会计发展模式缪勒最先提出的，四种模式：宏观经济模式，代表国家是瑞典；微观经济模式，代表国家是荷兰；独立范畴趋向，代表国家是英美；统一会计趋向，代表国家是法国。2.3会计模式的分类缪勒创始的分类是以公认会计原则为标志；流传最广的是阿伦博士，他以维护谁的利益作为分类的标志，把实务体系分为5个主要模式：1）强调公司应按“真实和公允（trueandfair）”的观点提供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式（英国会计模式）；2）通过“公认会计原则”，主要是为了保护证券市场投资人利益的美国会计模式；3）服从税制需要的法国―西班牙―意大利会计模式；4）以公司利益为导向的北欧（以德国为代表）会计模式；5）服务于集中计划经济的苏维埃（苏联）会计模式。这种对各类会计模式的基本特征的高度概括，是阿伦分类的特色。第3章比较会计模式（上）3.1美国会计模式3.2英国会计模式3.3法国会计模式3.4德国会计模式学习目标：本章介绍的是在世界范围内具有代表性和广泛影响的美国、英国、法国和德国的会计实务体系。通过比较分析，掌握各自的基本特征，从“存异”中理解其不同的环境因素影响和历史传统；从“趋同”中理解国际会计协调化的动向，为继续学习第5章“国际会计协调化”打好基础。3.1美国会计模式缪勒教授根据企业经营环境的不同，将各国会计发展模式分为四类，其中美国会计模式属于独立范畴趋向，即：美国企业的会计概念、程序与方法，是在企业经营实践中逐步形成的，要求通过建立完善的、独立的会计准则来规范企业会计实务，强调确保企业收益决定的现实性和会计信息披露的充分性、公正性与连续性。P·H·阿伦(P·H·Aron)博士根据维护谁的利益，将各国会计模式分为五类，其中美国会计模式单独成为一类，美国会计强调企业会计主要应保护证券市场投资人的利益；另外，根据各国所依据的经济体制不同，美国会计又是一种典型的竞争性市场经济会计模式，即：美国实行自由企业制度，公司法对企业注册几乎没有限制，保护竞争，限制垄断，通过法律来干预经济，法律体系完备，在美国，企业会计行为受会计准则的制约，目前，会计准则由民间机构—财务会计准则委员会（FASB）制定。一国会计模式的形成是多种外部环境因素共同作用的结果。其中政治、经济、法律以及文化环境的影响至为重要。3.1.0美国会计的外部环境美国原来是英国的殖民地，美国会计是在英国会计的传统影响下建立起来的。因而，美国会计与英国会计在许多方面颇有相似之处。但随着政治经济实力的增强，美国会计逐渐完善并走上自己的发展轨道，其发达开放、崇尚自由竞争的经济模式，复杂完善的法律法规体系以及尊重个性、乐观随意的文化特征使美国会计独具特色。3.1.0美国会计的外部环境3.1.0.1经济因素对美国会计的影响3.1.0.2法律因素对美国会计的影响3.1.0.3文化因素对美国会计的影响3.1.0.1经济因素对美国会计的影响（1）经济发展水平（2）经济体制（3）资本市场的组织方式和完善程度（4）经济外向型程度（5）税收（6）通货膨胀（1）经济发展水平自二次大战以来，美国经济一直为世界经济的领头羊，处于世界经济发展的前列。由于经济的发展，企业规模也不断扩大，管理变得越来越复杂。为了满足日益扩大的筹资需要、更加复杂的管理的需要以及全球投资的需要，会计也必然得到相应的发展，从而使美国会计始终处于世界会计最先进水平。如企业合并导致合并会计的出现，最早美国新泽西州在公司法中对合并会计报表的编制有所规定。如美国FASB又最先颁布有关准则如SFACNO.107《金融工具公允价值的揭示》；SFACNO.109《对衍生金融工具及金融工具公允价值的揭示》。（2）经济体制研究结果表明，国家对国民经济运行的干预程度和所有制的不同，对会计规范具有重大影响。产权集中，国家计划干预市场的成份越大，国家对会计规范的统一性和强制性要求也就越高；反之产权越分散，市场经济自由度越高，国家对会计规范的统一性和强制性就越低，企业在经营和决策及会计实务处理方法与标准的选择权就越大。（2）经济体制美国实行高度自由的市场经济，国家对市场的干预程度相对而言较欧洲大陆国家少，市场是配置资源的主要手段。因而，在制定会计规范时更多地考虑为企业经营管理和投资者而非国家服务，强调信息的决策有用性，注重提高会计信息与企业利益相关者决策的相关性和可靠性。因而，允许企业在实务中运用会计政策时有较大的选择余地，以使会计信息具有更高的质量。从这一点上说，美国会计属于所谓的“微观会计”，会计规范侧重于为企业而不是为宏观计划服务。（2）经济体制另外，由于美国政府较少干预经济以及美国会计职业界的强大，美国的会计准则基本上由民间机构制定。并且，由于美国公司股权中的大量公众股权，就产生了要求广泛地充分披露这一会计原则，即所谓地“阳光”下的公认会计准则。对于小型的股权为少数人拥有的企业，美国AICPA则推荐另外专门适用于它们用的会计准则和惯例。（3）资本市场的组织方式和完善程度企业的资金来源决定了企业在选择会计政策时的倾向。如果资金来源主要是股东，其会计实务往往倾向反映较高的收益水平，借以提升股价，吸引股东的投资；而如果资金主要来源于银行，则其会计制度通常倾向于稳健，以迎合债权人的偏好。另外，如果企业的资金主要来源于国家或少数几个大股东和银行，则对信息的披露程度要求较低；相反，如果来自分散的股东，则要求更多的信息披露。美国是市场主导型金融体制的代表。美国实行以资本市场融资为基础的体制，公司对证券市场的依赖较深，美国法律严格禁止金融机构尤其是银行对公司治理结构发生影响。（3）资本市场的组织方式和完善程度与欧洲大陆国家相比，美国的资本市场非常发达，企业的资金主要来自证券市场，靠发行股票和债券筹得，银行贷款只占较小的比例。长时期的金融业分业经营，使得银行对企业筹资策略无法施加实质性影响。因而，多数的美国企业是名副其实的公众公司。其会计政策的选择要迎合广大投资者的需要。因而要在财务报告中要强调信息的决策有用性，要充分披露。财务报表要面临注册会计师的严格审计。这也是职业会计团体空前强大的主要原因。由于大量美国企业的所有者并不直接经营企业，经营权和所有权相分离，美国会计强调对经营者的监督和维护投资者的利益。（4）经济外向型程度美国是一个对外开放程度很高的国家，频繁地进行对外贸易，并拥有众多规模庞大的跨国公司。这样的特点使得它对有关合并报表、外币交易、外币报表折算、国际转移定价、国际税收等的核算进行了深入的研究并制定了相当完善的准则。（5）税收美国所得税法的会计要求与公认会计准则在许多方面是不一致的。特别是在收入与费用的确认上，公认会计准则主要采用应计制，而所得税法则主要依据实现制。由于按照税法要求计算的应税收益和以公认会计准则为依据的报告收益之间存在着大量的暂记性差异，使“所得税的跨期摊配”成为财务会计中的一大课题。而美国公司的资产负债表中，则往往出现数额可观的递延所得税借项或贷项。（6）通货膨胀在通货膨胀的经济环境下，按会计信息所反映的价值去运用资产，会得到不尽如人意的结果。美国会计职业界在二十世纪初就开始讨论谨慎性原则。使“货币计量——币值稳定”为基本假设和以历史成本作为计价基础的传统会计受到很大冲击，通货膨胀为会计职业界所关注。在70年代后期美国要求报告物价变动影响，以回应过高的通货膨胀率。1979年，FASB发布第33号准则公告，要求符合条件的大公司同时披露反映历史成本—不变购买力和现行成本—不变购买力的连续5年的资料。为保证会计信息的相关性，避免虚计收益，实现企业资本保全，维护投资者的利益，主张在会计核算中倡导谨慎原则，允许企业对发出存货计价采用后进先出法，固定资产折旧采用加速折旧法或采用重置成本等计量属性替代历史成本，以减轻或消除通货膨胀对会计信息的影响。美国会计准则将稳健性原则列作一项修正性的惯例。后来，随着通货膨胀率的下降，FASB发布了第89号准则公告，内容说明应鼓励但不再要求报告主体披露历史成本——不变购买力或者现行成本—不变购买力信息。3.1.0.2法律因素对美国会计的影响每个国家的会计都或多或少受法律的影响，这取决于该国法律属大陆法系还是普通法系。在以成文法为基础的国家如法国和德国中，法律体系一般较系统、完整，在有关的商法、税法及公司法的条文中会对会计的处理作出具体的规定，从而直接影响会计实务。3.1.0.2法律因素对美国会计的影响美国是以判例法为基础的国家，其法律的严谨性、系统性不如大陆法系的国家，涉及会计方面的判例不多。美国法律对会计的影响主要体现在1933年的《证券法》和1934年的《证券交易法》中。这两部法律对公司的披露事项作出了要求，包括证券的性质、公司的情况以及所提供会计报告的时间、内容和编制方法。但是对于财务会计和报告的有关详细条款在有关法规中并未作规定。3.1.0.2法律因素对美国会计的影响美国的公司法是由联邦和州两级分别制定的，各州间公司法差别很大，州公司法在会计方面的规定很粗略。所以，会计受公司法的约束很小。又因为美国财务会计和税务会计是分离的，所以税法对会计不发生直接影响。所以，总的来说，美国法律没有对会计提出具体的要求。对会计的规范主要是通过民间机构制定的公认会计原则（GAAP）来进行的。3.1.0.3文化因素对美国会计的影响霍夫斯蒂德(Hofstede，1984)曾从四个方面建立了一个文化研究的框架，这四个方面是：个人主义/集体主义、权距、规避不确立性、阳刚/阴柔，从这几个方面的文化特征来分析其对美国会计规范的影响，可以较好地理解美国会计模式的特点。（1）个人主义/集体主义美国文化崇尚个人自由，追求个人利益。因此，美国的财务会计信息主要是为了满足个人使用者而非整个国家的需要。其会计规范侧重于考虑其经济的微观主体――企业的利益。FASB在其第1号财务会计概念公告中，提出“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者以及其他用户，提供有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策”，把投资者和信贷者的信息需要放在了最为显要的地位，而国家或政府的需要则没有明确提及，应该说，这与美国崇尚个人主义的文化传统是分不开的。（2）权力距离美国是一个权距较小的社会，集权程度较低，分权较为普遍，上、下级之间协商共事，管理理论的重心在雇员，而非管理者。这样，会计准则的制定主要由民间机构来承担，会计实务界和学术界的对会计准则的制定有很大的影响。每一条准则的制定都需要广泛征求各方面的意见，这样制定出来的准则不但内容比较完善，也容易为各方所接受和执行。起初，美国国会通过立法授予美国证券交易委员会（SEC）制定会计规范的权利以维护公众的利益，而SEC又将此权利授予民间组织。美国会计规范强调广大投资公众的利益正是美国文化影响的一个证明。（3）不确定性规避的程度规避不确定性是指文化成员对未来不确定性或未知状况的感知态度。如果一个社会规避不确定性的意识较强，那么这个社会就有许多法律和规则来规范和维持人们的信仰和行为，而且社会成员也有这种需求，以据之减少其所面临的不确定性情况。如果一个社会规避不确定性的意识较弱，则相反。因此，在规避不确定性的意识较强的社会里，其会计制度往往比规避不确定性意识弱的社会来得详细具体。美国人的冒险、开拓精神众所周知，其规避不确定性的意识相对较弱。这反映在会计上应该是准则并不事无巨细，面面俱到，而是留有选择的余地。（与事实有些不符）而且美国会计比较强调会计人员的职业判断，而