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第3章比较会计模式（上）3.1美国会计模式3.2英国会计模式3.3法国会计模式3.4德国会计模式在西方市场经济国家，各国的会计发展可以概括为四种模式：缪勒所编著的《国际会计》(1967)（1）宏观经济模式；（2）微观经济模式；（3）独立范畴趋向；（4）统一会计趋向法国统一会计模式之下，政府将会计作为管理企业的一种手段；通过制定和实施统一会计制度，使会计实务具有较高的统一性。阿伦的会计模式分类法国―西班牙―意大利模式不列颠模式美国模式北欧模式苏维埃模式法国*西班牙*意大利*比利时葡萄牙希腊土耳其黎巴嫩埃及阿尔及利亚摩洛哥扎伊尔刚果巴西厄瓜多尔哥伦比亚秘鲁英国*（包括爱尔兰）美国*德国*苏联*荷兰匈牙利意大利*澳大利亚以色列印度巴基斯坦中国香港新加坡马来西亚尼日利亚加纳肯尼亚南非津巴布韦百慕大巴哈马墨西哥委内瑞拉日本菲律宾中国台湾瑞士挪威瑞典丹麦芬兰波兰保加利亚中国阿根廷智利注：有*号的为各该模式有典型代表性的国家会计处理服从税法法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深刻影响它实行的统一会计方案在西方国家中独树一帜。经济政治制度环境总体上的分析法国实行有计划的市场经济，市场调节与国家计划指导相结合，强调会计为宏观经济服务。这种状况使得法国政府在会计规范中占有主导地位，由财政部的国家会计委员会全面负责会计的各项工作，这与英美各国由会计职业界自行组织制定会计准则形成鲜明对比。法国一直是一个具有高度集权传统的国家法国经济制度环境第二次世界大战期间，法国的工业遭到严重破坏。为了振兴经济，战后法国动用政府干预手段，成立了国家计划总署，制定、实施了著名的“现代化与装备计划”，开创了此后延续数十年国家经济计划的先河，为延续至今的法国经济模式打下了深深的烙印。法国的经济制度环境在成熟的市场经济条件下，法国的经济计划以指导性为主，规定经济发展的近期目标，对国民经济各部门轻重缓急的发展顺序作出安排，并辅以相应的政策和措施。政府通过税收参与国民收入再分配过程，集中巨额资金对优先发展部门给予财政支持。法国政府财政收入的主要来源是税收，税收高于美、日等国，其中主要来自增值税，其它还有所得税、公司税、社会福利税等。有计划的市场经济这种市场经济有三个显著特点：①政府对国民经济实行强有力的干预②经济计划在市场机制中起着指导作用③国有经济在国民经济占有重要地位有计划的市场经济法国企业的组织形式主要有：股份公开公司，有限责任公司，有限合伙企业，合伙企业等，其中在数量上占主导地位的是规模不大的有限责任公司。在法国的经济结构中，大型企业与数量众多的中小型企业同时存在，私营企业与相当数量的公营企业并存。证券市场法国的证券市场相对地不是很发达，法国投资者乐于持有政府的证券和储蓄存款，而不愿拥有私人工商企业的股票。法国银行业较为发达。同时造成法国企业的融资渠道狭窄，中小型企业资金来源于家庭投资而大型企业的资本构成也比较单一，或者来源于国家投资，或者来源于企业间的相互投资，所以法国的注册会计师行业相对薄弱融资方式其次，法国企业的融资渠道狭窄，中小企业是法国经济的主体，他们的资金大都来源于家庭集资和利润再投资；而法国大企业的资本构成也比较单一，或者来源于国家投资，或者来源于大企业相互之间的投资，股权分散度很低，这就造成了注册会计师行业的相对薄弱，政府作用相对较强。法国的法律环境法律上，法国属于罗马法系，罗马法以成文法为主要形式，是一种在问题发生之前先制定规则的法规产生模式，这样使得法国会计法律的形成与英美国家有较大的差异。法国是实行“大陆法系”的典型国家，这种法系的主要特点就是法律采用详尽成文的形式，具体细致。法国的各种法律都具有这种特点。法国的法律环境法国法律体系中与会计密切相关的是商法、公司法、税法和一些会计法令。会计规定都采用法律条文的形式，非常详细。各项会计计量、处理方法、报告方法都在有关的法律中作出了规定。法国的文化法国的文化传统对会计有着不容忽视的影响。长期以来，法国都是中央高度集权，天主教占主导地位，形成了一种反商业、反竞争的传统观念，导致了国家对经济干预的增强，体现在会计领域就表现出政府在会计制度制定中的重要作用。法国会计模式的基本特征3.3.1以税务为导向的会计3.3.2由政府制定颁布全国统一的会计方案3.3.3法国证券交易委员会的影响3.3.4法国的会计职业界—分离为注册会计师协会和法定审计师协会3.3.5极度稳健和形式用于实质3.3.6积极推广社会责任会计3.3.7跨国合并报表开突破税务导向的先河3.3.81996年启动的法国会计改革3.3.9在现实《会计方案》框架下发布的新“准则”和“解释”3.3.1以税务为导向的会计法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。阿伦（1981）在对世界范围内的会计模式进行分类时，把“服从税制需要”作为法国—西班牙—意大利模式的基本特征。3.3.1以税务为导向的会计20世纪30年代，法国会计遵从的法律包括税法、公营公司法。二战之后，会计立法的来源同时转向《商法典》和1967年的《公司法》法国会计模式以税务为导向的特色还是很突出的。1914年通过的第一部所得税法规定，所得税会计必须同递交股东的财务报表一致。税法的任何变动都将影响公司财务报表的内容和形式。3.3.1以税务为导向的会计由于财务会计处理必须服从于税法税则的规定,在法国国内企业的资产负债表中，几乎不会出现由于暂时性差异引起的递延所得税项目，即在法国来自公众投资的财务信息需求不很强烈，对于投资人的会计信息并不特别关注，例如披露有关每股收益、现金流量表等信息的法国公司比英美要少。纳税成为企业编制报表的主要目标，会计信息列报过程中特别重视对国家税收的利益保护。3.3.2由政府制定颁布全国统一的《会计方案》法国实行统一的会计制度在西方世界中，法国是独树一帜地由政府制定颁布全国统一的《会计方案》的国家。这是它区别于其他西方国家的会计实务体系的最大特色。对会计信息系统的运行过程和方法进行了严格的规范。要求企业按照税法、商法、公司法的有关规定和会计总方案来设计和运行会计信息系统。3.3.2由政府制定颁布全国统一的《会计方案》第一个统一的《会计方案》是在1947年9月由国家经济与财政部批准颁布的。1957年进行了修订，在欧共体第4号指令的影响下，1982年又进一步作了修订，1986年再次扩充，在合并财务报表领域实施欧共体的第7号指令。自1982年修订的会计方案开始，它成为对所有工商企业强制执行的方案。1、会计方案的目标：提供比较精确的会计信息，以便（1）促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定（2）有助于消除财政收支不平衡（3）向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解（4）提供研究市场动向的信息……可见《会计方案》的制定，更多地体现了对宏观政策的保证和监督。2、统一会计方案包括的内容：全国统一的账户名称表；会计术语的定义及解释；会计计量的原则；必要时对如何记录具体的事项与交易，说明其应作的分录；年度报表（资产负债表、损益表）的标准格式等等。运用上相当灵活，根据企业的规模来确定其适用范围，例如，上市公司适用“扩展”方案，大中型企业适用“标准”方案，小型企业适用“简略”方案。3、会计方案的披露要求：1982年修订的会计方案要求在财务报表内披露大量的表下注释，其包括的范围很广，与英美会计模式的充分披露要求已相距不远。这是一个值得注意的动向，它说明，法国会计已经开始从“以税务为导向”的传统向也重视反映经济现实的趋向转变。与会计方案执行有关的问题4、在制定执行和扩展《会计方案》所需的会计准则中利用民间力量尽管法国统一的会计方案是由政府制定颁布的，它也利用民间力量来参与这项工作，由国家会计委员会（CNC）负责发布执行和扩展会计方案所需的会计准则。国家会计委员会（CNC）成立于1947年，是隶属于财政部、专门负责会计法律法规咨询以及制度办法起草工作的专门性会计咨询机构。该会主席由财政经济部长任命，委员比例由法律规定。由政府高级官员以及会计职业界和工业界、商业界、工会、经选任的其他精通会计事务的人士组成的。其所发布的准则不是强制的，但所涉及的都是比较复杂的重要问题。该会的主要职能是负责起草会计法律草案，草拟会计条例、办法等。无论议会还是政府部门颁布会计法规，其法规起草以及意见的收集和修改，均由全国会计委员会负责。5、所得税申报与《会计方案》法国强制的统一会计方案在实务中已被广泛接受，一个重要的原因是所得税申报中要求采用的各种报表都是以全国统一的帐户名称表为根据的。也可以说，统一会计方案的制订，正是以税务的需求为导向的。法国的会计教育和培训也是以《会计方案》和税法及其他有关法律为依据的。在法国，会计的专业课程计划是设在法学院。《会计方案》也同样具有法律效力。6、《商法典》与《会计方案》法国统一的《会计方案》统驭着财务会计和报告实务，但是《商法典》对财务会计和报告实务也有着重大的影响。《会计方案》是以《商法典》为依托的。历史上，《商法典》起源于1673年和1681年的科尔伯特（路易十四时期的财政大臣）条例，1807年，拿破仑将其颁布，作为他创立的以成文法为基础的法律体系的一部分。《商法典》中的商务法规包含了大量的会计与报告的条款。要求按年度编报资产和负债明细表，财务报告必须真实和公允，会计记录被确立为法定的控制手段，为证明和证实法定目的的服务（而不是作为决策的信息来源）。这些特征的后果之一，是所有的会计记录须经官方鉴定。日记账、存货记录和其他重要会计文件必须依次编号并经政府商务登记处签署。综上所述，法国国内企业编报各自的财务报表时，应遵循的是《会计方案》、《商法典》和《所得税法》3.3.3法国证券交易委员会的影响法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。法国在1967年成立的证券交易委员会（COB），其主要任务是监管全国性和地方性的证券交易市场，并对在法国证券交易市场上市交易和准备上市交易的公司提出对财务报表的审计要求。3.3.3法国证券交易委员会的影响法国证券交易委员会代表国家，不依附于哪个部门。该委员会设主席一名，由法国总统直接任命，设8名委员，其中有6名是任命的，分别来自不同的政府部门，任期6年；另外2名委员由主席和前6位委员协商推荐。该委员会经费来源于证券发行提成和证交所运作“公共储蓄基金”盈利提成。法国证券交易委员会的工作内容有两个方面：第一，制定证券规章制度，如法国证券交易管理条例、证券交易办法、上市企业管理办法以及信息披露办法等。第二，进行调查。为了保证证券交易公平、合法地进行，该委员会对证券交易市场出现的问题有调查权，主要包括三个方面一是根据证券交易业务，对影响市场运作的非正当渠道的消息来源进行调查；二是对操纵证券市场的行为进行调查；三是对申诉举报的案件进行调查。如果发现违法行为，则将调查情况移送司法部门处理。法国证券交易委员会是要求法国企业编制合并报表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。为此，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。法国证券交易委员会还对一些过度稳健和混淆不清的会计惯例提出过尖锐的批评，认为这实质上是侵害投资者利益的。3.3.4法国的会计职业界—分离为注册会计师协会和法定审计师协会由于企业资本来源封闭和政府对会计的直接管理,导致法国注册会计师行业的相对薄弱。目前,法国有两个会计职业团体：法国注册会计师协会（OECCA）国家法定审计师协会（CNCC）会员有重叠的情况3.3.4法国的会计职业界—分离为注