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国际会计(第六版)普通高等教育“十一五”国家级规划教材常勋常亮著东北财经大学出版社（2009）第5章国际会计协调化和趋同化5.1国际会计协调化和趋同化的含义5.2致力于国际会计协调化和趋同化的六个主要国际组织5.3联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调化和趋同化活动5.4欧洲联盟：推动会计协调化和趋同化最具成效的区域性国家联盟5.5经济合作与发展组织关于跨国公司会计和报告的指南5.6证券委员会国际组织的协调化活动5.7国际会计师联合会及国际审计准则5.8推动国际会计协调化的其他国际组织学习目标深刻领会国际会计协调化的含义、当前的强劲趋势，了解各种国际性政府间机构（如联合国会计和报告国际准则政府间专家工作组、经济合作发展组织会计工作组）、区域性国家联盟（如欧洲联盟）、官方机构国际组织（如证券委员会国际组织），以及民间国际组织（特别是会计职业界的国际组织，如国际会计师联合等）对国际会计协调化所作的努力和成果。本章将介绍除国际会计准则委员会以外的各主要国际组织。5.1国际会计协调化的含义各专家的引述，可以归纳出以下几个层面的观点：（1）协调化是一个过程;（2）协调化是限制和缩小会计差异的过程;（3）协调化是形成一套可接受的标准（准则）和惯例的过程;（4）协调化是能产生共同协作结果的有序结构的过程（5）协调化是促进各国会计实务和财务信息的可比性的过程。协调化的作用在于（1）各国会计准则和惯例的协调化将有助于进行国际商贸与经济合作活动;（2）国际会计协调化促进了外国企业在国际货币市场融资特别是在国际资本市场发行证券时需提供的财务报表的可比性;（3）各国会计的协调化有利于跨国投资，便于跨国公司合并其分布在世界各地的子公司的财务报表。5.1.2协调化与可比性、标准化、统一性和趋同化对会计协调化的表述，经常涉及“可比性”、“标准化”这些概念，近年来又广泛使用“趋同”这个概念。“协调化”和“标准化”这两个术语，人们在习惯上也会交替地加以使用，“标准化”又往往与“统一性”连在一起。“标准化”：执行非常严格的选择范围很小的规定，甚至可以在所有情况下执行单一的规定和准则。标准化很难容纳国别差异，当前难以做到，更不用说统一性了。协调化：富有弹性和和开放性它是一个调节国别会计差异的过程随着协调化的进展，国别差异将不断缩小并在某些方面消失。趋同化：标准化迈向统一性的接近程度，用来描绘各国会计惯例通过国际会计准则的制定和推行日渐“趋同”，以最终实现“统一”的目标。可比性财务报表（其提供的财务信息）的可比性是比协调化更明确的概念。只要报表的使用者能在不导向错误决策的前提下分析和利用这些信息，这些信息就是可比的。因此，可比容许一定限度的差异存在，但要求对这些差异进行调节而使所提供的信息可比，所以，信息的可比性常用来解释协调化。可比性反过来，会计协调化的结果最直接的表现就是所提供信息的可比性，对国际会计协调化的结果最直接的要求也是国际财务报告的可比性，这正是国际资本市场和货币市场所要求的。这里，趋同化常用来表达高度可比性。总结：20世纪80年代至90年代中期，“标准化”、“统一性”和“可比性”与“协调化”是不同的但相关的概念。协调化富有弹性，可以有不同的含义，“趋同化”正是在这样的背景被广泛使用的。所谓国际会计协调是指对各国会计规范和会计信息的差异程度加以限制，从而增加会计信息在国际范围内的可比性的过程。对此范畴完整、正确的认识，须把握以下几点：1.国际会计协调不是国际会计标准化，而是指各国会计规范和会计信息向接近的或一致的方向努力。国际会计标准化，即全球共用一个统一的会计与报告标准，这是不可能实现的。2.国际会计协调的目的是追求会计信息在国际范围内的可比性和可理解性。会计信息最终体现在财务报告上，而财务报告提供的主要是财务会计的信息，因此，对国际会计协调的对象主要是财务会计而不是管理会计。财务会计的目的是为了向信息使用者提供决策有用的会计信息，为了满足多方面信息需求者的需要，各国大都建立了一套会计准则和会计制度来约束企业的财务会计和报告。要使各国企业间的财务会计信息有可比性和可理解性，就必须对各国会计准则和制度进行协调。因此，国际会计协调的直接对象和内容是协调各国的会计规范。3.国际会计协调是建议性的，而不是强制性的，它是参与协调的各国共同协商的结果，它的最终方向是使先进的会计理论和方法在世界范围内得到推广和应用。会计协调的动因内因：会计信息作为对经济活动的反映和表述,直接影响着信息使用者的经济决策。会计准则作为对会计信息的规范和指导,其制定过程是一种利益均衡的过程。会计国际化主要是会计准则国际化是利益相争的过程和利益均衡的结果。外因：1.有效规范金融市场和资本市场的需要。2.跨国企业活动增加的需要。3.有利于税收征管。会计协调的障碍主要障碍是各国间会计环境的不同造成的会计实务存在着很大的差异。如前所述，会计是环境的产物，政治、法律、经济、文化等环境因素塑造了各国不同的会计实务状况。所以，会计的国际协调化是加强交流，缩小差距，主要表现在：国际准则和国家准则（包括会计准则、审计准则）的协调化，这也是协调化的远期目标。国际货币市场，特别是国际资本市场对贷款和证券上市的财务信息披露要求的协调化，这应该是协调化的近期目标。5.2致力于国际会计协调化的六个主要国际组织国际会计协调化和趋同化是通过各种国际性政府间机构、区域性国家联盟以及官方机构国际组织、民间国际组织或专设机构来推动的。它们的努力和共同合作，在不同领域和不同程度上取得了重大的成果。推动国际会计协调化的六个主要全球性国际组织是：（1）联合国会计和报告国际准则（ISAR）政府间专家工作组。（2）欧洲联盟（EU）--欧洲共同体至欧盟委员会；（3）经济合作发展组织（OECD）会计工作组；（5）国际会计师联合会（IFAC）；（4）证券委员会国际组织（IOSCO）；（6）国际会计准则委员会（IASC）。权威性的国际论坛致力于区域性协调最有力的国家联盟代表发达国家的利益各国证券监管官方机构的国际组织会计职业界的民间性质的国际组织5.3联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调化活动20世纪70年代初，在成员国（主要是发展中国家）的强烈要求下，联合国开始参与国际会计协调化。5.3联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调化活动1.一方面，由于国际经济、技术合作的发展，要求各国的会计实务和财务报告能提供比较协调一致的可比信息；1.另一方面，由于以发达国家为母国的跨国公司向发展中国家的扩展，越来越影响这些东道国的经济和政治利益，发展中国家普遍要求对跨国公司经营活动加强管制以保护东道国的利益，从而也就日益关注跨国公司应予公布的报告资料。5.3联合国会计与报告国际准则政府间专家工作组的协调化活动联合国在国际会计协调方面的主要活动是进行讨论和交流，以增进各国间的互相理解。国际性会计和财务报告问题提到联合国的讲台上讨论引起了各国政府对这一问题的高度重视。联合国的努力对会计的国际趋同产生了积极的作用。1973年，联合国秘书长应经社理事会的要求，任命了一个权威人士小组，负责研究跨国公司对世界发展和国际关系的影响。5.3.1跨国公司行为规范中的会计披露要求该小组1974年交了一份报告指出，有关跨国公司的活动严重地缺乏有效的财务和非财务信息，公司的可比性也极为有限。报告提出建议，在经社理事会所属的政府间组织“跨国公司委员会（TNC）”的赞助下，定期召开专家小组会议，研究和制定标准化的会计和报告规则。于是联合国秘书长在1976年初任命成立了会计和报告国际准则专家小组。其次年提交的报告未获得通过。1979年联合国又成立了有34个成员国代表的国际会计与报告准则特设政府间专家工作组。这个工作组从1980年至1982年共举行了六次会议，于1982年提交了一份名为“跨国公司行为规范中的会计披露要求”的重要报告，要求跨国公司向经营活动所在国的公众披露有关组织结构、政策、业务活动和经营情况的清楚、充分和全面的既包括财务项目也包括非财务项目的信息，并采取常规的年报形式。这份报告基本上体现了跨国公司对外报告的国际惯例，但是，这个特设工作小组未能就联合国对会计领域的未来工作提出一致的建议。5.3.2作为权威性的国际论坛1982年,经社理事会大多数成员建议重新建立了常设的会计和报告国际准则（ISAR）政府间专家工作组，工作组隶属于跨国公司委员会，其工作由原跨国公司和管理司负责（现已更名为“投资、技术和金融委员会”）。根据跨国公司委员会的建议，会议只是回顾会计领域的发展，而不是制定会计准则。这样，联合国不打算采用由它来设立机构制定准则并强制推行的方式，而只是促进会计准则的国际协调。每年定期举行会议，为交流国际和各国会计领域的工作以及对普遍的会计问题展开讨论，开辟了一个具有权威性的国际论坛，其作用是有助于各国会计界的相互沟通与了解，有利于各国会计准则的协调，但是会议所形成的决议对各国并不具有法律效力，所以其作用是有限的。5.4欧洲联盟：推动会计协调化最具成效的区域性国家联盟欧洲联盟（EU）是当今世界上区域经济合作最为紧密并逐步从经济一体化向政治一体化方向发展的重要的国家联盟。它的前身是欧洲共体。根据1991年2月签订的《马斯特里赫条约》，1993年11月1日，欧共体正式改组为欧洲联盟。2007年成员国增加至27个。从1957年签订成立欧洲经济共同体的《罗马条约》开始,它就致力于建立一个包括商品、劳务、资本、人才自由流动的共同市场，为此早就确定了“要求有关各国的法律相互靠拢，并达到能使共同市场有步骤地发挥作用”的原则。1968年的《单一欧洲法案》确定了消除“确实的、技术上的，或是财政上的”壁垒这一目标，其中，公司法和税法的协调当然占主要地位，在这方面，也必然涉及到各国会计准则的协调。5.4.1欧盟的法律欧盟的法律有两个层次，第一层次是基本法律，当成员国接受了基本法律，则意味着它们对相关的国内事务放弃了自主立法权，基本法律直接成为成员国的国内法律，第二层次是次级法律，需要成员国修改本国的法律，将其引入。涉及到与财务报告有关的欧盟法律有：（1）法令，属于基本法律，颁布后各成员国必须立即执行。（2）指令，属于次级法律，指令提出了目标，包含了多种达到该目标的选择。成员国可以做出最适合本国国情的选择。（3）推荐书，不具备任何法律效力的文件。5.4.2欧盟的公司法指令公司法指令是依照《罗马条约》第54项条款制定发布的，旨在协调各成员国的法律，使其为欧盟的单一市场提供等效的保障。在1968年3月发布的欧共体《第1号指令》中已涉及会计问题，它要求公司应当披露认购和核定的资本总额，并提供资产负债表和损益表两种基本报表。欧共体发布的指令中与会计最相关的主要有：1978年发布的涉及股份有限公司（包括证券公开发行和不公开发行的）年度财务报表和年度报告的《第4号指令》；1980年发布的涉及公司在证券交易所上市定出正式牌价前应予公开的信息细节和范围等的《第6号指令》1983年发布的涉及公司集团合并财务报表的《第7号指令》；1985年发布的涉及股份公司国际兼并的《第10号指令。欧盟通过指令来协调各成员国的公司法，在于使各国的公司法实现“等效”。因为指令旨在提供最小化的协调，其本身包含多样的选择，而选择恰恰反映了各国法律中难以协调一致的部分。因此，尽管各国的会计实务经过了第4号和第7号指令的协调，但依然存在着许多不同之处。例如，第4号指令允许采用不同的方法对资产进行计量，在将欧共体第4号指令引入本国公司法后，英国政府允许公司选择使用历史成本或现值，而法国政府则规定公司只能使用历史成本。2005年之前，欧盟国家实行互相认同的策略，鉴于会计实务已经实现了最小化协调，欧洲的任何一个证券市场都将接受按照任何一个欧盟成员国会计准则/惯例编制的财务报表，大大降低了上市公司编制财务报表的成本。2005年之后，整个欧洲