国际会计准则第22号企业合并

国际会计准则第22号--企业合并（1993年12月修订）目的本号准则旨在对企业合并的会计处理作出规定。本号准则既包括一个企业购买另一个企业的情况，也包括在不能认定购买者时股权联合的少数情况。购买的会计处理涉及到确定购买的成本，将成本在被购买企业的可辨认资产和负债中进行分配，以及对在购买时或其后产生的商誉或负商誉进行会计处理。其他的会计问题包括对少数股权金额的确定，对发生在一段时期的购买成本或可辨认资产和负债的随后变化的会计处理，以及揭示的要求。范围1．本号准则适用于企业合并。2．本号准则代替于1983年批准的国际会计准则第22号“企业合并会计”。3．企业合并可以有各种不同的方式，这些方式由法规、税收或其他原因来决定。它可能涉及一个企业购买另一个企业的股权，或对另一个企业的净资产的购买。它可以通过发行股票或转让现金、现金等价物或其他资产来实施。这种交易可以在参加合并的企业的各股东之间或企业与另一个企业的股东之间进行。企业合并可能涉及建立新企业来控制参加合并的企业、将一个或若干个参加合并的企业的净资产转让给另一个企业、或者将一个或若干个参加合并的企业解散。当交易的实质与本号准则的企业合并的定义一致时，无论采用哪种特定结构的合并，本号准则所包括的会计处理和揭示要求都将适用。4．企业合并可能形成购买企业是母公司、被购买企业是购买者的附属公司的母子关系。在这种情况下，购买者应将本号准则运用于合并财务报表。购买者将其在被购买企业中的权益作为对附属公司的投资包括在其自身的财务报表中（见国际会计准则第27号“合并财务报表和对附属公司投资的会计”）。5．企业合并可能涉及购买其他企业的净资产，包括商誉，而不是购买其他企业的股份。这种企业合并不会导致母子公司关系。在这种情况下，购买者将本号准则运用到其自身的财务报表中，从而也运用于合并财务报表中。6．企业合并可能引起法定兼并。虽然不同国家之间对法定兼并的要求不同，但法定兼并通常是两个公司之间按下列任何一种方法兼并：（l）一个公司的资产和负债转让给另一个公司，前者解散；（2）两个公司的资产和负债均同时转让给一个新公司，两个原来的公司解散。许多法定兼并作为集团重整或重组的一部分，并不适用本号准则。因为它们是在共同控制下进行的企业之间的交易。但是，导致两个公司成为同一个集团的成员的企业合并，应按本号准则的要求在合并财务报表中作为购买或股权联合处理。7．除第5段所说明的情况外,本号准则不适用母公司单独的财务报表。不同的国家应按不同的报告惯例编制单独的财务报表，以满足各种需要。8．本号准则不适用：（1）在共同控制下企业之间的交易。（2）在合营企业中的权益（见国际会计准则第对号“合营中权益的财务报告”）以及合营企业的财务报表。定义9．本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义：企业合并，是指一个企业与另一个企业联合，或取得对另一个企业的净资产的控制权和经营权，从而将各单独的企业组成一个经济主体。购买，是一种企业合并的形式，在这种企业合并中，由一个企业，即购买方，通过转让资产、承担负债或发行股票等方式来获得对另一个企业，即被购买方的净资产的控制权和经营权。股权联合，是一种企业合并的形式，在这种企业合并中，参加合并的企业的股东联合控制了它们全部的或实际上是全部的净资产和经营，以达到继续共同分担合并后主体的风险和利益，因此，任何一方都不能认定为是购买方。控制，是指控制企业的财务和经营政策，以从其活动中获得利益的权利。母公司，是拥有一个或多个附属公司的企业。附属公司，是被另一个企业（即母公司）控制的企业。少数股权，是附属公司净经营成果和净资产的一部分,它们所应归属的股权,既不由母公司直接拥有，也不由母公司通过其附属公司间接拥有。公允价值，是指在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额。购买日，是指将按购买方对净资产和经营的控制权实际上转让给购买方的日期。企业合并的性质10．在对企业合并的会计处理上,购买实际上并不同于股权联合,这种交易的实质需要在财务报表中反映出来。因此，对每一种合并应采用不同的会计方法。购买11．实际上，在各种企业合并中,一个参加合并的企业只有控制了其他参加合并的企业,才能辨认谁是购买方。当一个参加合并的企业控制了另一个参加合并的企业半数以上的表决权时，即可认为获得了控制权，除非在例外情况下，可以明确地证明此所有权不构成控制。即使一个参加合并的企业不能获得另一个参加合并的企业半数以上的表决权，但作为企业合并的结果，一个参加合并的企业获得了以下的权力时，仍有可能被确认为是购买方：（1）通过与其他投资者的协议，获得了对另一个企业一半以上的表决权的权利；（2）通过法律或协议，获得了决定另一个企业财务和经营政策的权利；（3）有权任命或解除另一个企业的董事会或类似的决策团体的大多数成员的权利；（4）获得了在另一个企业的董事会或类似的决策团体的会议中大多数投票权的权利。12．尽管有时难以确认购买方，但常常有迹象表明购买方的存在，例如：（1）其中一个企业的公允价值远远大于其他参加合并的企业。在这种情况下，较大的企业为购买方；（2）企业合并以现金交换有表决权的普通股来实现。在这种情况下，放弃现金一方为购买方；（3）企业合并使一个企业的管理当局能够控制合并后企业管理人员的选用。在这种情况下,控制企业为购买方。反向收购13．有时，一个企业获得了另一个企业的股份的所有权，但作为交易的一部分而发行了足够的有表决权的股票作为出价，结果使得对被合并的企业的控制权转给了其股票已被购买的企业的所有者。这种情况被称为反向收购。虽然从法律上说，发行股票的企业可能被视为母公司或连续企业，但现在控制被合并的企业的股东的企业才是购买方，享受在第11段中所说的表决权或其他权利。发行股票的企业被认为已被另外的企业所购买；后者被认为是购买方，并且应将购买法运用于发行股票的企业的资产和负债中。14．在例外情况下，可能无法辨认购买方。与一方占支配地位的兼并不同，各参加合并的企业的股东签订一项本质上平等的协议，共同控制其全部或实际上全部的净资产和经营。此外，各参加合并的企业的管理当局共同参与合并后主体的管理。其结果是各参加合并的企业的股东共同分担合并后主体的风险和利益。这种企业合并应作为股权联合来予以核算。15．若参加合并的企业之间不能实质上平等地交换有表决权的股票，共同分担风险和利益常常是木可能的。这种交换确保了各参加合并的企业的有关所有者权益，从而使它们在合并后企业中的相关风险和利益被保留并使各方的决策权力得到保护。但是，为了使股票的平等交换有效，对于一个参加合并的企业的股份所附带的权利，不能有重大的减少，否则该企业的影响将被削弱。16．为了达到共同分担合并后主体的风险和利益的目的：（1）各参加合并的企业的有表决权的普通股，如果不是全部，至少也是大多数需参加交换或联营；（2）一个企业的公允价值，应与其他企业没有重大的差异；（3）在合并之后，每个企业的股东应在合并后主体中大体上保持与以前相同的表决权和股份。17．在出现以下情况时，会减少共同分担合并后主体的风险和利益的可能性，而辨认购买方的可能性则可以增加：（1）各参加合并的企业的公允价值的相对降低，参与交换的有表决权的普通股的百分比减少。（2）财务安排使某一股东团体相对于其他股东处于相对优势地位，而这种安排可能在合并前或合并后起作用。（3）一方在被合并主体中的权益的份额，依其以前所控制的业务在企业合并后如何经营而定。购买购买的会计18．购买形式的企业合并，应采用本号准则第20－60段中所述的购买的会计方法予以核算。19．采用购买法，使得购买企业的核算与购置其他资产的核算相类似。既然一项购买涉及到通过转让资产、发生负债或发行资本的交易，来交换对另一个企业的净资产和经营的控制权，采用购买法是恰当的。购买法以成本为基础来记录购买，并且根据购买所依据的交易来确定其成本。购买日期20．从购买日期开始，购买方应：（1）将被购买方的经营成果合并到损益表中；（2）在资产负债表中，确认被购买方的资产和负债以及因购买产生的任何商誉或负商誉。21．购买日期，就是对被购买方的净资产和经营的控制权实质上转让到购买方的日期，并且是购买法开始运用的日期。从购买日期开始，也就是从对被购买方的控制权实质上转让到购买方的日期开始，被购买企业的经营成果即应包括在购买方的财务报表中。实际上，购买日期是购买方有权控制企业的财务和经营政策，以便从其业务活动中获取利益的日期。只有当保护相关各方的权益的所有必须条件均被满足时，才能认定控制权已让给了购买方。但是，在控制权实际上转让之前，并不需要根据法规结束或完成交易。在评价控制权是否实际转移时，需要考虑购买的性质。购买的成本22．一项购买应按其成本进行核算，该成本即为所支付的现金或现金等价物的金额，或者是在交易发生日，购买方为了取得对其他企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允价值，加上任何可直接归属于该项购买的费用。23．当购买涉及一项以上的交易时，购买的成本为各单项交易的成本的合计数。如购买是分阶段达成的，区分购买的日期与交易的日期就非常重要。如对购买的核算从购买日开始，那么，应采用在每一个交易日期确定的成本或公允价值的资料。24．所放弃的货币性资产和所发生的负债应以它们在交易日的公允价值计量。当购买的价款的结算推迟时，购买的成本应为在考虑了结算中可能发生的任何溢价或折价以后该购买价款的现值，而不是应付款的名义价值。25．在确定购买的成本时，购买方所发行的有价证券，如果不是由于市场过于动荡或狭小而使市价不可靠，应以其公允价值，即交易当日的市价来计量。当在特定日期的市场价格不可靠时，则应考虑宣告购买条款的前后适当期间的价格波动的影响。当市场不可靠或者没有牌价时，购买方所发行的证券的公允价值应参照其在购买方企业的公允价值中所占股份的份额，或是参照其在被购买企业的公允价值中的股份的份额，按照两者之中较明显的一个确定。以现金代替证券支付给被购买企业的股东的购买价款也可能作为所放弃的公允价值的依据。购买中的所有方面，包括影响谈判的重大因素，都应加以考虑，独立的估价可以用作确定已发行证券的公允价值的辅助手段。26．除了购买价款以外，购买方可能会发生与购买有关的直接费用。包括注册费用、发行权益证券费用，以及为购买而支付给会计师、法律顾问、评估师和其他咨询人员的业务费用。一般管理费用，包括维持一个收购部门的费用，以及其他不能直接归属于此项特殊购买的核算范围的费用，均不应包括在购买的成本中，而应在发生时作费用处理。可辨认资产和负债的确认27．所购买的单项资产和负债应在购买日单独予以确认，如果：（1）有关的未来经济利益可能流入或流出购买方；（2）对购买方来说，其成本或公允价值可以进行可靠的计量。28．符合第27段确认标准的购入资产或负债在本号准则中被描述为可辨认资产和负债。购入的不符合确认标准的资产和负债，对购买所形成的商誉或负商誉的金额会产生综合的影响，因为商誉和负商誉是在确认了可辨认资产和负债以后由剩余成本所决定的。29．在购买方已获得控制权的可辨认资产和负债中，可能包括了以前在被购买方的财务报表中未曾确认的资产和负债。这也许是因为在购买之前，它们并不具备确定的条件。例如，由于购买方赚得了足够的应税收益，被购买方的应税损失所形成的税收上的好处便具备了确认资产的条件。30．在购买日需确认的资产和负债也可能包括由于购买所产生的资产和负债。例如，购买方为完成购买，可能承担被购买方的员工在购买前提供的劳务而应付的劳务费。但采用确认标准不允许为未来经营损失提取准备。购买成本的分配基准处理方法31．根据第27段确认的资产和负债，应按以下两项的合计数加以计量：（1）交易日购人的可辨认资产和负债的公允价值（以购买方从交易中获得股权的份额为限）；（2）少数股东在附属公司的资产和负债的收购前帐面金额中所占的比例。任何商誉或负商誉均应按本号准则予以核算。32．购买成本应分摊到根据第27段确认的资产和负债中，分摊时可参考其在交易日的公允价值。但是，购买成本只是与购买方