国际会计第三章

第三章比较会计模式第一节会计模式的国际分类第二节美国会计模式第三节英国会计模式第四节法国会计模式第五节德国会计模式第六节日本、荷兰、瑞典的会计实务体系第七节捷克会计实务体系的特征第八节发展中国家会计实务体系的一般特征第一节会计模式的国际分类一、会计模式与会计实务体系模式就是某种事物或过程的标准形式或已定型化的形式。会计模式是会计实务体系的示范形式，是对已定型的具有代表性的会计实务体系的综合性概括和描述。不同的会计模式，代表不同国家（地区）在某个时期处理会计数据、加工并传递会计信息的特殊程序和风格。不同国家和地区的会计实务体系，其基本的共同特征可以被描述为一种会计模式，但是并不排除属于同一模式的各国和各地区会计实务体系中仍存在的某些非基本性的差异。不同的会计模式是就其基本特征的差异而相区别的。会计模式描述的是会计实务体系，但是，实际上，不同模式的实务体系都体现了特定的会计理论和概念。会计目标、会计信息质量要求、会计原则、会计准则、会计的组织和管理体制等对会计模式进行分类的必要性和意义在于：（1）为国际会计实务的比较提供基础；（2）为国际会计协调提供依据。从实践意义上看，会计模式的划分及其影响范围的确定，有利于报表使用者理解会计信息中应把握的要点和值得重视的问题，从而有利于正确地作出判断和决策。会计模式的特征在很大程度上取决于其所处的外部环境。如何划分会计模式呢？按什么标准分类呢？二、缪勒创始的会计模式国际分类G.G.缪勒（Mueller）1968创始，对各国的会计实务体系进行分类研究。缪勒教授从会计环境的角度确立了四个变量因素作为分类的基础。主要以公认会计原则为标志，按照（1）各国经济发展的不同状况；（2）企业的复杂程度；（3）政治倾向的影响；（4）所定法律制度的情况等四个不同因素进行分析，根据主观判断，辨别出10组不同的会计实务体系。把这10个组别与企业在经营中所处的不同环境相联系。1、美国、加拿大、荷兰----这类国家工业高度发展，企业具有坚实的革新目标，货币一般相对稳定，许多跨国公司总部也在这些国家之中。2、英联邦（不包括加拿大）----具有类似的公司法，管理程序与美国相近，通过英镑区使货币在英联邦内部相联，企业具有传统性高度发展。3、德国和日本----二次大战后，经济迅速增长，由于美国军事管制的影响，形成它们多方面仿效美国的实践，常常将引进美国各种方法与本国传统相结合，货币相对稳定。4、欧洲大陆国家（除德国、荷兰和斯堪的纳维亚各国）----私营企业缺少政府的支持，一些国家实行国民经济计划，这些国家政治上忽左忽右，经济资源利用受到限制。5、斯堪的纳维亚国家----这里经济发达，但是经济和工商企业增长缓慢，政府倾向采取社会的立法，并以各种公司法规管辖着企业，货币十分稳定。一些企业革新，特别是消费品生产企业的革新，起源于这些国家。6、以色列、墨西哥----是两个在经济发展方面十分迅速的国家，有许多政府的企业转向依靠私营企业的趋向开始出现，货币的稳定性不断增强，一般人们强烈追求较高生活水平。7、南美----文化教育不发达，使经济也不发达，企业基础簿、面窄，农业和军事利益在政府中的重要地位，经济发展较大程度依赖进口贸易，货币一般疲软，人口增长迅速。8、近东远东发展中国家----企业的各种观念主要受西方影响，这些观念与东方的文化基础很不协调。这些东方发展中国家的企业大部分仅指贸易业。由于拥有巨大的人口量，经济的进展要依靠发达工业化国家大量援助。（自1973年以来，石油输出国组织国家发展较迅速）9、非洲（除南非）----大部仍处在独立的早期阶段，因此很少有当地发展企业的环境，这里有巨大的自然和人力资源，在非洲国家的发展中，工商业负担着主要任务。10、社会主义国家----计划经济，由中央政府控制。这种分类方法被各国会计师协会和国际会计师事务所广泛利用。值得质疑的是为什么把以色列和墨西哥分为一组，可能是由于两国经历着较严重的通货膨胀。三、美国会计学会的会计模式的国际分类美国会计学会（AAA）的分类，根据不同国家和地区中影响作为会计计量和财务报告基础的会计原则的历史和文化及社会经济等因素，分为五个“影响区”：a、英联邦----商业惯例，实用主义b、法国/西班牙/葡萄牙----以税为基础，起源于重商主义和拿破仑法典c、德国/荷兰----重视理论，保护公司d、美国----公认会计原则，保护投资人利益e、社会主义国家----统一会计制度，高度集中美国会计学会最终形成“比较会计体系的框架形态”美国注册会计师协会的划分1、英国模式----强调公司应按“真实和公允观点”提供会计信息。它是以保护债券持有人和以股利为目的的投资者为主要目标。对会计原则要求主要通过法律---公司法加以规定，公司法中制定了对财务会计与报告的要求，至于会计准则则由民间制定管理，会计标准的制订、公布与执行是由几个非政府的会计职业团体联合进行的。典型的英国模式是财务报告需经注册会计师审查，基本审计概念是“真实与公允”。英国模式影响遍及英联邦国家，还波及南美。2.法国、西班牙、意大利模式----起源于法国的重商主义和拿破仑法典，它具有对工商业严谨的规程。该模式的主要目标是增加税收。这类国家中，职业会计团体与政府及其税收制度紧密相联，财务报告常作最小表述，审计职业与英美相比也相对受到一定的限制。过分的稳健、重形式而不重实质，都使财务报表难以体现“真实和公允观点”的要求。3.德国、荷兰模式----北欧模式，其中心目标是保护公司。这一模式下，审计报告用语有如“符合良好会计实务”、“与法律相一致”、“与一般公认商业原则相一致”等，分析其会计实务，实质上它们的主要动机是维护公司的利益，保护公司，稳健使企业合法地“低估利润、最小描述”。4、美国模式----源于英国。一次大战后，随着美国工业扩大，投资激增，英美模式并列。美国模式基本出发点也是保护投资者，特别是产权投资者，为达到这种保护目的，一些会计团体相继建立公认会计原则。为满足投资者的需要，美国对编报财务报告坚持要求最大可能的表述。美国的会计是在证券交易委员会的支持下，由独立的民间会计组织所制定的“公认会计原则”GAAP加以指导的。5、社会主义模式----源于苏联，二次大战后扩大到东欧和中国，这一模式是沿着生产资料公有制的计划经济制度下的会计发展而形成的。上列国际会计模式的分组，对于世界各国组织建立国际会计公司的业务和对各个跨国公司组织建立财务控制制度方面具有重要的参考价值。四、诺比斯的具有独到创见的会计模式国际分类C.W.诺比斯（Nobes）教授提出了分类系统，划分为5个层次，借用生物学术语，第一层次为纲，指财务报告惯例；第二层次为“亚纲”，把财务报告惯例区分为以微观和宏观统一为基础的两类；第三层次“族”，第四层次“种”，第五层次“个体”。诺比斯的分类系统展示了各国会计实务体系的“亲疏”关系，这种“亲疏”关系隐含着历史、文化、地理、经济纽带、法制、理论等多重因素的影响。鉴于批评，诺比斯在1998年改进了上述分类系统（改进后的分类系统参见表3-3（1）在研究主要关注的不再是不同的国家，而是提供财务报告的公司；（2）所分的层次不再借用生物学的术语，而是使用对财务报告实务的分类用语，分为“类”(class)、“属”（family)和“体系”（system），并且，以举“例”（examples)的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所五、流传颇广的阿伦的会计模式国际分类P.H.阿伦(Aron)博士以维护谁的利益作为分类的标志，把世界各国的会计实务体系分为以下5个主要模式（见表3-4）。(1)强调公司应按“真实和公允”(trueandfair)的观点提供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式(英国会计模式)(2)通过“公认会计原则”，主要是为了保护证券市场投(3)服从税制需要的法国—西班牙—意大利会计模式；(4)以公司利益为导向的北欧(以联邦德国为代表)会计模(5)服务于集中计划经济的苏维埃(苏联)会计模式30第二节美国会计模式美国的会计实务体系被公认为当今世界上影响最大的会计模式。阿伦把“公认会计原则”作为美国会计模式的基本特征。32一、在官方的支持和影响下由民间机构制定会计准则美国，会计准则由私人部门团体（财务会计准则委员会，FASB）制定，但政府机构（美国证券交易委员会，SEC）认可准则的权威性。保证这种权力分享制度有效运作的关键是1973年美国证券交易委员会颁布的《第150号会计系列公告》（ASR150）在2002年以前，另一个私人团体——美国注册会计师协会（AICPA）负责制定审计准则。同年，公众公司会计监督委员会（PCAOB）（由证券交易委员会监督的私人机构）成立，规范了公众公司的审计和审计师。1929-1932年的经济危机导致美国证券市场的崩溃。美国国会于1933年和1934年先后通过了《证券法》和《证券交易法》，联邦政府根据《证券交易法》成立了证券交易委员会(SEC)，它是法律授权可对证券上市交易和证券公开发行的非上市公司(统称公众公司)制定其在提供财务报告时应遵循的规则的政府机构。34美国的公认会计准则，是由会计程序委员会发表的《会计研究公报》、其后继者会计原则委员会(APB，1958—1973)发表的《意见书》以及财务会计准则委员会(FASB，1973—)发表的《财务会计准则公告》和《财务会计准则解释》所构成的，这些准则中，凡未被嗣后发布的准则取代或修订的，都仍然有效。CAPCAP(1938-1959，21years)：会计程序委员会（CAP）──第一个制定会计准则的民间会计团体目标：从当时众多的会计惯例中确认和描述“最佳”惯例。形成：SECAIACAPASRNO.4①①1938年，在SEC发表的“会计系列公告”第4号中，SEC表示会接受由会计职业界制定的、有“实质性权威支持”的会计准则，SEC在该文件中首次正式授权AIA制定会计准则APBAPB（1959-1973，14years）会计原则委员会（APB）──第一个以会计理论为指导的准则制定机构目标：促进公认会计原则的成文化，缩小所认可惯例中的差异，以及引导未决和有望解决问题AICPAARDAPB31APBopinions（意见书）4APBstatements（公告）10ARSs（会计研究论文集）会计准则FASBAIAPAWheatCommitteeTruebloodCommttiee财务会计准则委员会(FASB)财务会计基金会（FAF）财务会计准则咨询委员会(FASAC)①②①通过它来研究财务会计准则是如何制定的②通过它来确定财务报表的目标（是“以目标为导向”的准则制定的先驱文件，为以后FASB公布第1号“财务会计概念公告”奠定了理论基础）财务会计准则委员会FASB是以美国注册会计师协会、财务经理协会、财务分析师协会、全国会计人员协会、证券业协会、美国会计学会等六个组织成立的财务会计基金会(FAF)为其母体的，形成了证券业、工商界、金融界、学术界共同参与的广泛基础。后来，扩大到美国会计学会、美国注册会计师协会、财务经理协会、财务分析师协会、政府财务官协会、管理会计师协会（全国会计人员协会重组成立）、州审计师审计官及司库全国协会、证券业协会等8个组织。FASBFASB（1973-）目标：建立和改进财务会计的标准，并向财务信息的发布者、审计人员、信息使用者在内的公众提供指南和教育的报告。发布的文件形式：（1）“财务会计准则公告”（StatementsofFinancialAccountingStandards，SFASs）163号。基本上是对一些财务会计问题所作出的具体处理规范。（2）“财务会计准则委员会解释”(FASBInterpretations)。总共发表了48号，主要是对已发布的FASB公告、APB意见书以及会计研究公报等作出的解释和修订。（3）“财务会计概念公告”(Statementsof