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2.1环境因素与会计模式2.2会计发展模式2.3全球会计模式的分类2.4判断性分类2.5实证性推断分类第2章会计模式通论“模式”是指某种事物或过程的已定型的标准形式。故会计模式可简括地表述为会计实践和理论的示范形式，它是对已定型的会计实务的概括和描述，而并不排除属于同一模式的各国（和各地区）会计实务中仍存在某些非基本性的差异。不同的会计模式则是就其基本特征的差异而相互区别的。2.1环境因素与会计模式2.1.1对会计模式的形成和发展起重大作用的社会经济环境因素1）法律制度2）企业资金来源3）税制4）政治和经济联系6）经济发展水平7）会计职业界8）地理条件5）通货膨胀•法律制度法律制度规范人们的行为。法律制度决定了人们与所在地区法律之间的相互作用和关系。成文法VS不成文法（判例法）成文法中法律是一系列无所不包的要求，必需遵循的法律条文，它趋向于高度指示性和程序性。（法国、意大利、德国、荷兰等欧洲大陆国家）不成文法不成文法是在判例法的基础上发展起来的，它无意用无所不包的条文来囊括所有的情况，它注重经验，允许援引判例。（英格兰和威尔士、美国、加拿大）•企业资金来源主要源于资本市场VS主要源于信贷资本在资本市场发达国家，会计财务报表主要集中关注企业的获利能力和财务状况的披露，以帮助投资者结合相关的风险来评价企业创造未来现金的能力。（英、美）在以信贷为基础的体制下，会计集中关注通过稳健的会计计量以保护债权人权益。不同融资来源特点区分是否有强大的股票市场？是否有强大的股票市场？是否有强大的审计职业界？会计规章是否与税务规章区分？•税制税法决定会计准则VS税法和会计准则分离三种情形：一种情形：税法有效的决定会计准则，这是因为公司必需根据纳税的要求，记录和申报它们的收入和费用。（法国、德国、瑞典）一种情形：应税利润是根据会计利润对税法差异进行调整而得出的。（荷兰）一种情形：根据税法要求计算的应税利润与根据会计准则计算的会计利润背离过大，纳税申报和财务报表往往需要分别编制。（英国、美国）•政治和经济联系会计观念和技术通过征服、贸易和其他类似力量得以传播。如：意大利复式记帐传遍欧洲，英国殖民主义把会计概念输出到整个帝国，美国二战后将会计立法模式移植到日本等。•通货膨胀通货膨胀动摇了历史成本计量，并导致了一国将物价变动会计纳入财务报表的进程。20世纪70年代后期，美国和英国都要求报告物价变动影响，以应对持续的较高的通货膨胀率。•经济发展水平经济发展水平决定了企业在在特定经济中所进行的交易类型，而交易的类型决定了所面临的会计问题。如：金融工具的创新和衍生品的不断出现，导致了对传统财务会计概念框架和准则的巨大冲击。再如：高新技术和信息型经济出现，新的会计挑战正在出现，例如无形资产会计和人力资源会计。•会计职业教育水平（会计职业界）各国的职业界的实力、规模和胜任能力，一方面受到法律、政治、资金来源等因素的影响，另一方面也受到它们为企业提供的服务水平的制约。世界各国的会计职业界的专业胜任能力差别悬殊，能为跨国公司服务的国际大型会计师事务所，其基地大多在美英。如：英国拥有历史悠久的六大会计职业团体。（ACCA、ICAEWD等）美国拥有30多注册会计师会员。•地理条件邻国之间的由于接近和交往促进了会计实务的协调。2.1.2文化因素对会计模式形成和发展的影响1）霍斯蒂德归纳了四种国家文化维度（或社会价值观）：（1）个人主义（individualism）；（2）权力距离（powerdistance）；（3）不确定性规避（uncertaintyavoidance）；（4）阳刚之气（masculinity）。2）盖瑞的连接文化和会计的架构（1）职业主义VS法律控制：（2）统一性，相对于灵活性：倾向于运用个人的专业判断和职业自律，而不是遵守指令性的法律规定。在对不同情况作出反应时，更倾向于统一性和一贯性，而不是灵活性。（3）稳健主义，相对于激进主义：（4）保密性，相对于透明度：倾向于以谨慎的方法进行计量，以应付未来事项的不确定性，而不是采取更为激进、冒险的方法。倾向于保守机密，把企业信息控制在应该知晓的范围之内，而不愿意向公众报露信息。3）盖瑞的会计价值观与霍斯蒂德的文化维度之间的关系表2-1会计价值观与文化维度之间的关系会计价值观（盖瑞）文化维度（霍斯蒂德）职业主义统一性稳健主义保密性个人主义权力距离+--+-?-+2.2会计发展模式在西方市场经济国家，可以把各国的会计发展概括为以下四种模式：（1）宏观经济模式；（2）微观经济模式；（3）独立范畴趋向；（4）统一会计趋向。2.2.1宏观经济模式企业和经济的两个中心命题：（1）各个企业确定正式和非正式的目标，然后，在其经营中坚持使这些目标最大化；（2）国家制定正式和非正式的全国性政策，然后采取管理程序去实施这些政策。企业的目标要比国家的经济政策狭隘。在会计发展的宏观经济模式下，企业会计实务是从国家的经济目标中派生出来的，并为其服务。它又基于以下三个命题：（1）企业是国民经济的基本单元；（3）如果企业紧随国家的经济政策，也就是最好地服务于公共利益。（2）企业最好通过从事密切符合国家经济政策的活动方式来实现自身的目标；2.2.2微观经济模式在微观经济模式下，会计发端于微观经济原则。在会计的微观经济框架中：（1）各个企业是经营活动的中心；（3）企业生存的最佳策略是经济优化；（2）企业的主要目标是生存；（4）作为企业经济学的一个分支，会计从经济分析中派生出其概念与应用。这种发展模式的核心会计概念是：会计过程必须从真实意义上保全投入企业的资本。这一概念主要强调三点：（1）如果真实资本基础亏蚀，企业将不可能生存；（2）鉴于企业本身是经营活动的中心，企业永久性投入资本必须得到重大关注；（3）有效地区分资本和收益，对于评价和控制企业的经营活动十分必要。2.2.3独立范围趋向会计被看做是一项服务职能，它从所服务的经营过程中派生出自己的概念和原则，而不是从经济学等其他学科中派生出自己的概念和原则。会计成为一门在判断、测算和误差不断累积的基础上发展起业的独立学科。2.2.4统一会计趋向在统一会计趋向下，会计被标准化并用作中央政府管理控制工具。2.3全球会计模式的分类在会计模式（会计惯例、准则、制度和概念）分类的基础上研究各国的会计实务体系，是国际会计的重要内容。全球会计模式的分类工作，是通过两种分析方法完成的：（1）判断性分类；（2）实证性推断分类。2.4判断性分类2.4.1缪勒创始的分类缪勒的分类主要以公认会计原则为标志，根据主观判断，辨别出10组不同的会计实务体系。10个组别如下：（1）美国/加拿大/荷兰；（2）英联邦（不包括加拿大）；（3）德国（当时为联邦德国，下同）/日本；（4）欧洲大陆（不包括联邦德国、荷兰和斯堪的纳维亚各国）；（5）斯堪的纳维亚各国；（6）以色列/墨西哥；（7）南美洲；（8）近东和远东的发展中国家；（9）非洲（不包括南非）；（10）共产主义国家。2.4.2美国会计学会的分类（1）英联邦世界的会计模式可以根据“影响地区”分类:（2）法国―西班牙―葡萄牙（3）荷兰（4）美国（5）共产主义国家在考虑了许多系统和子系统之后，最终形成了“比较会计体系的框架形态”。表2-2比较会计体系的框架形态形态参数12345P1―政治体制传统的寡头政治极权主义的寡头政治现代化的寡头政治监护的民主政治民主政治P2―经济体制传统的经济市场经济有计划的市场经济计划经济P3―经济发展阶段传统的社会经济起飞前经济起飞趋向成熟大量消费P4―财务报告目标者微观的宏观的投资决策经营管理成绩社会计量部门计划和控制全国政策目标P5―准则的来源或认可执政法令立法行动政府行政机构政府民间联合民间P6―教育、培训和发给政府民间职业执照非正规的正规的非正规的正规的P7―职业道德准则的执行行政部门政府行政机构司法部门民间P8―委托人政府公众企业公营私营2.4.3诺比斯的具有创见的分类C.W.诺比斯（Nobes）教授在考试各国会计惯例的基础上，提出了对世界范围内的会计实务体系的分类系统，这个分类系统划分为5个层次。财务报告实务以微观为基础以宏观统一为基础侧重商业经济学，注重理论侧重商业惯例和实用主义，起源于英国欧洲大陆：根据税制与法律根据经济学理论英国影响美国影响根据税制根据法律澳大利亚南非新西兰英国英国影响爱尔兰新西兰美国加拿大墨西哥日本法国西班牙意大利比利时德国瑞典瑞典纲亚纲族种个体图2-1诺比斯根据财务报告惯例对会计实务体系的分类诺比斯在1998年改进了上述分类系统，主要是：（1）在研究中主要关注的不再是不同的国家，而是提供财务报告的公司；（2）所划分的层次不再借用生物学的术语，而是使用对财务报告实务的分类用语，分为“类（class)”，“属（family）”和“体系（system）”，并以举“例（examples)”的方式列示不同国家的不同公司的财务报告所属的类别。改进后的分类系统：会计体系（1998）强大的股票市场A类类属体系例荷兰准则英国GAAPIASGAAP美国GAAP荷兰报表1.英国报表2.爱尔兰报表1.新加坡上市公司2.Bayer公司（瑞士）、Nokia公司（芬兰）1.美国向证交会注册的公司报表2.日本的一些合并报表弱小的股票市场B类比利时准则比利时报表法国准则法国个别报表和一些合并报表德国准则意大利准则意大利个别报表或非上市公司合并报表1.德国个别和合并报表，但一些大型上市公司合并报表除外2.奥地利个别报表日本准则日本个别报表和大多数合并报表图2-2诺比斯对财务报告实务的改进后分层次分类2.4.4阿伦的流传颇广的分类P.H.阿伦（Aron）博士对会计模式的国际分类也许是流传最广的。他以维护谁的利益作为分类的标志，把世界各国的会计实务体系分为以下5个主要模式。（1）强调公司应按“真实和公允（trueandfair）”的观点提供财务报告，主要是为了保护投资人和债权人利益的不列颠会计模式（英国会计模式）；（2）通过“公认会计原则”，主要是为了保护证券市场投资人利益的美国会计模式；（3）服从税制需要的法国―西班牙―意大利会计模式（4）以公司利益为导向的北欧（以德国为代表）会计模式；（5）报务于集中计划经济的苏维埃（苏联）会计模式。表2-3阿伦的会计模式分类法国―西班牙―意大利模式不列颠模式美国模式北欧模式苏维埃模式法国*西班牙*意大利*比利时葡萄牙希腊土耳其黎巴嫩埃及阿尔及利亚摩洛哥扎伊尔刚果巴西厄瓜多尔哥伦比亚秘鲁美国*（包括爱尔兰）美国*德国*苏联*荷兰匈牙利意大利*澳大利亚以色列印度巴基斯坦中国香港新加坡马来西亚尼日利亚加纳肯尼亚南非津巴布韦百慕大巴哈马墨西哥委内瑞拉日本菲律宾中国台湾瑞士挪威瑞典丹麦芬兰波兰保加利亚中国阿根廷智利注：有*号的为各该模式有典型代表性的国家2.4.5盖瑞的以文化框架为依据的分类权威性和实施特点法律控制亚洲殖民地灵活性不发达的亚洲国家不发达的拉美国家非洲近东日本统一性盎格鲁北欧德意志较发达的拉美国家职业主义计量与披露特点保密性激进主义不发达的亚洲国家不发达的拉美国家非洲近东日本稳律主义盎格鲁北欧透明度德意志较发达的拉美国家亚洲殖民地图2-3盖瑞以文化框架为依据的会计模式分类2.5实证性推断分类2.5.1傅朗克（Frank）和耐（Nair）的实证性研究成果W.G.傅朗克在1979年进行实证性推断中（采用1973年数据），区分出四个组，亦即傅朗克所称的“原型或会计模型”：如表2-4。英联邦（第一组）拉丁美洲（第二组）欧洲大陆（第三组）美国（第四组）表2-4傅朗克的会计分组（1973年）第一组澳大利亚巴哈马埃塞俄比亚爱尔兰斐济牙买加肯尼亚新西兰罗得西亚*新加坡南非特立尼达和多尼哥英国第二组阿根庭第三组第四组加拿大哥伦比亚法国意大利玻利维亚巴西智利印度巴基斯坦巴拉圭秘鲁乌拉圭南非西班牙瑞典瑞士委内瑞拉德国日本墨西哥荷兰巴拿马注：*独立后为津巴布韦比利时菲律宾美国表2-5耐尔―博朗克的披露分组（1973年）第一组澳大利亚巴哈马斐济牙买加肯尼亚新西兰罗得西亚新加坡南非特立尼达和多尼哥英国第二组第三组第四组加拿大巴西哥伦比