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对企业会计组织监控的若干模式解析（程新生南开大学国际商学院会计学系）本文发表于《会计研究》2002年第6期[摘要]对企业会计组织监控分为两个层面，一是从公司治理层面，由利益相关者对经营者主导的会计组织进行监控；二是从企业经营层面，由经营者对分权机构会计组织进行监控。本文从会计角度研究公司治理的不同模式，运用治理理论、代理理论、控制论等理论解析企业治理层面利益相关者对经营者主导的会计组织监控的不同模式，从监控主体进行分类，提出了以股东会为中心、董事会为中心、监事会为中心、监事会与董事会相结合的监控模式。[关键词]会计组织、公司治理、监督控制、监控模式背景介绍：企业会计组织是关于会计信息处理、成本与资金管理、风险管理的组织机构、岗位以及相应的职能、权责、人员构成体系。从组织层次可以把会计组织划分为所有者层次会计组织、经营者主导的会计组织等。在企业内部，会计组织对业务部门和分支机构进行会计控制，这是企业内部控制的基础。由企业会计组织之外的其他组织对会计组织进行监督、控制，则是促使其提供真实会计信息、有效发挥管理职能的必然选择。在委托代理关系下，经营者之外的股东会、董事会、监事会、独立审计师、政府部门等对经营者主导的会计组织进行监控，促使经营者主导的会计组织提供真实会计信息、会计行为符合所有者利益和企业利益。在治理层面实施的监督控制，是由多元控制主体、多层次控制网络构成的再控制体系。一、以股东会为中心的会计组织监控模式从治理层面研究，以股东会为企业治理主体，是一种股东至上治理模式。股东会可以充分发挥功能的企业，股东作为物质资本的所有者，在企业中占有至高无上的地位。股东会在法律法规框架内，对经营者主导的会计组织进行监督、控制。股东作为企业所有者，有权派遣董事、监事、财务总监或建立所有者层次会计组织，聘任或解聘经营者。对会计组织的监控是对代理人（经营者）会计行为进行的监督和约束。（一）股东对会计组织监控——派遣财务董事按照代理理论解释，经营者的利益目标与所有者可能不同。在经营者控制企业经营权、信息不对称的条件下，发生道德风险、逆向选择，有损于股东利益。股东对经营者监控的重要途径之一是派遣人员进行监控，利用人事安排达到对经营者主导的会计组织监控的目的，这是股东行使权利的普遍方式之一。股东派遣的财务董事必须具备财务管理、会计控制核心能力，能够胜任管理控制的需要。（二）股东对会计组织监控——派遣财务总监、建立监事会财务总监委派或监事制度是两权分离的产物，其最终目标是维护企业利益和股东利益。由所有者依法对财务总监选拔、任命、业绩考核和奖惩等，赋予其必要的职责和权限，代表所有者行使权力，成为人格意义上的产权代表。形成财务总监与经营者主导的会计组织相互牵制的格局，防止经营者滥用职权。我国相当数量的企业在股东会、董事会、监事会、经营者之间权力制衡不合理，存在着“不恰当内部人控制”问题，外派财务总监对经营者主导的会计组织进行监控是行之有效的方法之一。财务总监对企业重大财务活动实施监督约束，及时发现、制止违反股东利益和企业利益的行为，向股东会提出工作报告；行使联签审批权，在规定限额内对贷款担保、资金划拨、呆账处理等重大财务活动与总经理联签审批；检查财务报告真实性等。除了对会计组织实施监督、控制之外，财务总监经股东授权，还有权参与企业财务预算、对外投资、产权转让、资产重组等重大决策，具有监督权和决策双重责任，从而保证监控的有效性。为了确保财务总监能够认真履行其职责，委托人需要建立财务总监任职资格标准，对财务总监建立激励机制与约束机制，实施业绩考核与评价，防止财务总监与经营者“同污合流”。我国大型国有企业或重点企业建立监事会，由监事会对企业财务活动、会计信息进行检查，向派出机构报告检查结果。对于上市公司，为了与《公司法》等规定相协调，可以委派财务监事，由财务监事行使所有者监督权。委派的财务监事必须熟悉会计、审计业务，以增强会计监督的专业性和有效性。需要注意的是，由于委托代理链延长，对财务总监或财务监事的评价、约束是必须考虑的；财务总监或财务监事的职能定位要准确，如果职能定位不准，容易造成责任不清、派出人员不能充分发挥其职能。（三）股东对会计组织监控——建立所有者层次会计组织建立所有者层次会计组织，与经营者主导的会计组织同时运行。为了维护所有者利益，有些企业在所有者层次设置一套会计组织机构，直接对所有者负责，主要是为企业治理、维护所有者利益服务；在经营者层次另行设置一套会计组织，对经营者负责，主要是为经营管理服务。例如，喜来登酒店（国际）分别设置所有者层次会计组织和经营者主导的会计组织，为不同层次的利益主体服务。所有者直接控制的会计组织对经营者主导的会计组织负有监督、评价与控制责任，防止欺诈舞弊。（四）股东对会计组织监控——委托独立审计师在许多国家或地区，由于股权分散，法律规定由董事会聘请独立审计师对管理当局提供的财务报告审计鉴证。而对于股东数量有限、家族企业或股权集中的其他类似企业，可以由股东直接聘请独立审计师对经营者主导的会计组织进行审计。例如，早期英国股份公司是由股东直接聘请独立审计师对公司经营成果和财务状况进行审计鉴证。当股东会可以充分发挥作用时，由股东会直接选择民间审计机构，委托独立审计师对经营者主导的会计组织所提供的会计信息进行审计鉴证，对会计组织和其他组织内部控制测试、评价。由股东会直接聘请独立审计师，有利于提高审计的独立性和审计透明度，有利于维护股东利益。二、以董事会为中心的会计组织监控模式董事会在企业治理中具有核心作用，在以董事会为核心的控制体系中，可供选择的监控途径有：聘任或解聘经营者、直接领导内部审计、由董事会委派财务总监、设立专职财务董事、授权财务总监领导内部审计、建立审计委员会、聘请独立审计师等对经营者主导的会计组织实施监控等。选择董事会为中心的会计组织监控模式，要求建立以董事会为中心的企业治理机制，董事会的职能必须到位，董事会与经营者之间实现权力制衡。（一）董事会领导内部审计对会计组织监控内部审计具有监督、评价、控制等职能，对会计组织实施的监督、评价、控制是其工作内容之一。内部审计对会计组织不仅仅是监督，还协助会计组织加强控制、改善管理、提高效率。建立董事会领导下的内部审计制度，确立新的审计委托关系，通过内部审计对企业会计组织实施再控制。由董事直接领导企业内部审计，赋予审计部门较大的权力，提高了审计的独立性，有利于审计职能的发挥、改善监控效果。由董事会直接领导内部审计可以对整个企业财务决策、会计行为进行审计，在治理结构规范的企业，董事长与总经理分设，内部审计由董事会领导是较为理想的模式。（二）董事会委派财务总监对会计组织监控由董事会决定财务总监人选，委派的财务总监对董事会负责。财务总监尽管作为一个独立监控体系，但仍然是内部委派制下的监控体系。这与股东委派的财务总监有所不同，股东委派财务总监是由外部进入企业，独立性更强。为提高财务总监监控效果，由董事组成评议委员会对财务总监绩效进行考核、评价。（三）董事会设立专职财务董事对会计组织监控健全的董事会结构是其治理功能得以发挥的前提。在董事会设立财务董事，吸纳财会专业人士参加，可以提高治理水平或监控效果。以财务董事为主，组织专门人员对经营者主导的会计组织实施监控，利用绩效评价指标体系对经营者绩效进行考核与评价，在较高层次上实施监督控制。（四）董事会授权财务总监领导内部审计对会计组织监控董事会可以授权财务总监领导企业内部审计，以加强对会计组织的监督控制。财务总监领导的内部审计必须与经营者主导的会计组织独立，这是董事会实施监督控制的基本前提。建立财务总监领导的内部审计与经营者主导的会计组织之间相互独立的关系，实现对经营者主导的会计组织再控制。（五）董事会所属并由独立董事组成的审计委员会监控模式审计委员会的类型有两种：一类是由独立董事（独立于股东且不在企业内部任职的董事）组成的审计委员会；另一类是由企业执行董事、管理人员组成的审计委员会。两者在性质上不完全相同，前者是一种外部力量为主导的监控模式，后者是一种以内部力量为主导的监控模式。审计委员会在财务报告、企业治理、内部控制三个方面发挥功能，这些功能主要是通过内部审计和外部审计实现的。审计委员会不参与企业的决策，但审计委员会与内部审计之间关系密切，通过内部审计和外部审计开展的一系列活动促进经营者主导的会计组织提供真实信息、有效地履行其管理职责。英美等国资本市场发达，上市公司股权分散，股东会作用有限，甚至流于形式。在英美等国单层治理结构下，不设监事会，而是在董事会设置各种专门委员会进行专业化治理，审计委员会是普遍设置的委员会之一，其成员一般不少于3人。大企业普遍存在的现象是首席执行官（CEO）兼任董事长，许多企业在CEO之下设立首席营运官（ChiefOperationOfficer），经营者权力高度集中，企业治理属于“市场控制主导型”（李维安，2001）。由于董事会所属的审计委员会由独立董事组成，因而是一种外部力量为主导的监控模式。从20世纪40年代开始，美国证券管理部门、民间审计团体等，强调在上市公司内部建立审计委员会的重要性。1972年，美国证券交易委员会发布了《会计公告》第123号，建议由独立的外部董事组成审计委员会。1977年，纽约证券交易所正式要求，所有本国上市的股份公司，必须在1978年6月30日前建立和保持一个完全由独立董事组成的常设审计委员会，作为其证券交易或继续交易的条件。要求审计委员会由能够作出独立判断的董事组成，独立于管理部门并不受任何其他关系影响。1987年，美国证券商协会要求所有纳斯达克（NASDAQ）上市公司必须设立绝大部分成员为独立董事的审计委员会。英国新修订的《公司法》要求所有上市公司必须设立由独立董事组成的审计委员会。加拿大修订的《商业公司法》要求所有的股份公司必须设立审计委员会。新加坡1989年《公司法》要求所有上市公司设立审计委员会。美国、英国等国法律和证券监管机构要求上市公司建立审计委员会，这些国家审计委员会的职责不完全相同，但差异不大，一般包括以下几点：对企业财务报告过程进行监督；审查财务报告；与独立审计师建立联系，评价独立审计师工作；指导企业内部审计；就内部审计、外部审计和内部控制中的重要问题进行磋商，向董事会报告工作。独立董事组成审计委员会，目的是协助董事会加强对有关法律和公司内部审计的了解，提请独立董事把注意力集中到会计控制和财务管理方面，使董事会财务管理和控制功能得以发挥，增强董事会对经营者提供的财务报告和对经营者所选择的会计政策的理解。“长期以来，作为财务报告过程、内部控制系统和公司行为准则的监督者，审计委员会的作用得到了加强”（永道会计公司，1993）。在这些国家，总的趋势是审计委员会的作用在逐渐扩大。（六）董事会所属并由执行董事和管理人员组成的审计委员会监控模式在有些国家，法律法规对企业审计委员会的构成没有强制要求，而是由企业根据其管理控制需要，以执行董事和管理人员为主建立审计委员会，由审计委员会领导内部审计对会计组织监控，这是一种以内部力量为主的监控模式。在我国，有许多企业已经认识到审计委员会的重要性，在董事会设立了企业管理人员为主的审计委员会；审计委员会领导的内部审计不断调整其审计战略以达到监控目的。企业内部力量为主导的审计委员会，监控功能发挥的关键是保持其独立性，能够独立地对会计组织和其他组织实施监督控制。（七）董事会聘请独立审计师对会计组织监控董事会直接委托独立审计师对经营者主导的会计组织进行审计。由董事会聘请独立审计师，其前提条件是董事会功能正常发挥、保持足够的独立性、以维护企业利益和所有者利益为出发点。独立审计师除了对财务报告审计之外，还对企业内部控制进行审计鉴证。20世纪90年代，美国注册会计师协会发布《审计鉴证准则》（SSAE）第6号，要求企业公布的内部控制报告要经过独立审计师审计并出具审计报告。企业对外提供的内部控制报告，由董事长、总经理、财务负责人、内部审计负责人共同签字。各国或不同地区对内部控制审计的要求尽管不同，但是通过内部控制审计鉴证，加重了经营者和独立