对外投资会计处理比较

对外投资会计处理比较股会制度关于投资的会计处理实际上吸收了我国于1998年6月24日发布、上市公司自1999年1月1日起执行的《企业会计准则一一投资》，并与其保持一致。该准则在2001年1月18日修订后发布，自2001年1月1日起适用于股份有限公司。新制度关于投资的会计处理吸收了该准则修订后的内容，并与其保持一致。该准则修订前后的内容相差较大。工会制度关于投资的会计处理与新制度规定差异较大，即使与股会制度相比，也存在较大差异。本章对新制度与股会制度、工会制度关于投资的会计处理进行比较。对于新制度与股会制度关于投资会计处理的比较，实际上也是对于《企业会计准则一一投资》修订前后变化差异的比较。第一节短期投资会计处理比较短期投资，是指能够随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，包括股票、债券、基金等。它具有持有时间短、流动性强的特点。一、新旧制度的相同点1．新制度、股会制度和工会制度在短期投资取得时都按照投资成本计量。但新制度针对会计环境中新出现的内容作了补充规定，例如，在确定短期投资成本时，增加了以债务重组取得的短期投资和非货币性交易取得短期投资的规定。2．新制度与股会制度对短期投资期末计价都采用成本与市价孰低法，但工会制度采用成本法。3．新制度与股会制度处置短期投资的会计处理相同，与工会制度不同。二、新旧制度的差异比较（一）确定短期投资的取得成本时新制度作出的补充规定1．已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金，先作为其他货币资金处理，待实际投资时，按实际支付的价款或实际支付的价款减去已宣告尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，作为短期投资的成本。2．企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的短期投资，或以应收债权换入的短期投资，按应收债权的账面价值加上应支付的相关税费，作为短期投资成本。如果所接受的短期投资中含有已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，按应收债券的账面价值减去应收股利或应收利息，加上应支付的相关税费后的金额，作为短期投资成本。涉及补价的，按以下规定确定受让的短期投资成本：（1）收到补价的，短期投资成本＝应收债权账面价值一补价+应支付的相关税费（2）支付补价的，短期投资成本＝应收债权账面价值＋补价＋应支付的相关税费账面价值，是指某科目的账面余额减去相关的备抵项目后的净额（以下同）。如“短期投资”科目的账面余额减去相应的跌价准备后的净额，为短期投资的账面价值。如果所接受的短期投资中包含已宣告但尚未领取的现金股利，或已到付息期但尚未领取的债券利息，应在“应收股利”或“应收利息”科目中单独核算。[例l]A企业以某项债权于2001年2月4日对B企业进行短期投资，该项应收账款账面价值为8000元，已计提坏账准备100元，获得B企业普通股2000股，面值1元。B公司已于1月2日宣告分配股利，每股0.05元。A企业还支付经纪人佣金200元。A企业的会计处理为：借：短期投资——B公司股票8000应收股利100坏账准备100贷：银行存款200应收账款8000[例2]C企业以某项债权于2001年3月7日对D企业进行短期投资，该项应收账款账面价值为8000元，已计提坏账准备100元，获得D企业普通股2000股，面值1元。D公司已于2月18日宣告分配股利，每股0.05元。C企业收到D企业支付的补价1000元。C企业的会计处理为：借：短期投资——D公司股票6800应收股利100银行存款1000坏账准备100贷：应收账款8000[例3]E企业以某债权于2001年4月8日对F企业进行短期投资，该项应收账款账面价值为8000元，已计提坏账准备200元，换取F企业普通股2000股，面值1元。F公司已于3月28日宣告分配股利，每股0.5元。E企业还支付F企业补价1000元。借：短期投资——F公司股票8700应收股利100坏账准备200贷：应收账款8000银行存款10003．以非货币性交易换入的短期投资，投资成本按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费计价。涉及补价的，按以下规定确定换入的短期投资成本：（1）收到补价的，短期投资成本＝换出资产的账面价值＋应确认的收益＋应支付的相关税费一补价其中：应确认的收益＝补价—（补价×换出资产账面价值/换出资产公允价值）（2）支付补价的，短期投资成本=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+补价以外购材料物资换入的短期投资，如该项材料物资的进项税额不可抵扣的，则换入的短期投资的入账价值还应当加上不可抵扣的增值税进项税额。此外，以原材料换入的固定资产等，按同一原则处理。[例4]G公司以本企业的库存原材料（账面成本为8000元）对H公司进行短期投资，假设原材料的市场价为8000元。换取H企业普通股2000股，面值1元。该原材料已提存货跌价准备800元，另外，G企业还支付佣金200元。G公司所适用的增值税率为17%。借：短期投资——H公司股票8760存货跌价准备800贷：原材料8000银行存款200应交税金——应交增值税（销项税额）1360以原材料对外投资，按增值税条例规定，应视同销售，按公允价值计税，并开具增值税专用发票，否则，对方不能抵扣进项税额。[例5]I公司以本企业的某项固定资产（账面价值为8000元，已提折旧为2000元）对B公司进行短期投资。换取B企业普通股2000股，面值1元。该固定资产已提减值准备1000元，另外，I企业还支付补价200元。借：固定资产清理6000累计折旧2000贷：固定资产8000借：固定资产减值准备1000贷：固定资产清理1000借：固定资产清理200贷：银行存款200借：短期投资——B公司股票5200贷：固定资产清理5200（3）增加委托贷款业务会计处理。企业的委托贷款，应视同短期投资进行核算。但是，委托贷款应按期计提利息，记人损益；企业按期计提的利息不能收回的，应当立即停止计提利息，并冲回原已计提的利息。期末时，企业的委托贷款，应按资产减值的要求，计提相应的减值准备。（二）短期投资的股利或利息的处理差异1．新制度与工会制度有关科目设置差异取得短期投资时，实际支付的价款中包含的已宣告发放但尚未领取的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，工会制度是在“其他应收款——应收股利（应收利息）”中核算；而在新制度及股会制度中则把这部分股利和利息在“应收股利”、“应收利息”中核算。2．短期投资持有期间收到的股利或利息的处理差异工会制度及股会制度均规定：短期投资持有期间（不包括投资时已计入应收项目的股利）获得的现金股利及利息，确认为投资收益；而新制度规定，短期投资持有期间（不包括投资时已计入应收项目的股利和利息）获得的现金股利及利息，作为投资成本的收回，冲减投资成本，不计入当期损益。在期末计提短期投资准备时，应以冲减投资成本后的短期投资账面余额作为新的成本，并据以与市价进行比较。[例6]M公司于2001年2月4日购人N公司普通股20000股，面值l元。N公司己于l月28日宣告分配股利，每股0.18元。M公司购入该批股票时共计支付85200元，其中经纪人佣金200元。4月3日，N公司发放现金股利8000元（其中包括1月28日宣告的股利）。新制度的会计处理：（1）2月4日取得短期投资时：借：短期投资——B公司股票81600应收股利3600贷：银行存款85200（2）4月3日收到现金股利时：借：银行存款8000贷：应收股利3600短期投资——B公司股票4400工会制度及股会制度的会计处理：第一笔会计分录相同，下面是第二笔的会计分录：借：银行存款8000贷：应收股利3600投资收益4400比较：原工会制度及股会制度将持有期间的宣告分配并支付的股利4400元确认为投资收益，而新制度确认为短期投资成本的收回。（三）短期投资期末计价的差异工会制度规定，短期投资期末按成本计价。新制度及股会制度规定，短期投资期末按成本与市价孰低计价，对市价低于成本的差额，应当计提短期投资跌价准备。在具体处理时，当市价低于成本时按市价计价，当市价高于成本时按成本计价。具体可按单项投资比较法、投资类别比较法、投资总体比较法来确定应计提的短期投资跌价准备金额。“短期投资跌价准备”的计提：[例7]XYZ企业短期投资按成本与市价孰低计价，其2001年6月30日短期投资与市价金额如表：项目2001年6月30日成本市价预计跌价损益短期投资——股票股票A7320070000（3200）股票B6485065000150股票C719200705000（14200）股票D2136002150001400小计10708501055000（15850）短期投资——债券B企业债券356500350000（6500）C企业债券255002600005000小计611500610000（1500）合计16823501665000（17350）现假定XYZ企业分别按单项投资比较法、投资类别比较法、投资总体比较法计提跌价准备：（1）假定按单项投资比较法计提：应提跌价准备＝3200＋14200＋6500＝23900元借：投资收益——短期投资跌价准备23900贷：短期投资跌价准备——股票A3200短期投资跌价准备——C股票14200短期投资跌价准备——B企业债券6500XYZ企业2001年6月30日“短期投资”账面价值（元）：2001年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350减：短期投资跌价准备23900短期投资净额1658450（2）假定按投资类别比较法计提：股票投资应计提跌价准备＝1070850－1055000＝15850（元）债券投资应计提跌价准备＝611500－610000＝1500（元）借：投资收益——短期投资跌价准备17350贷：短期投资跌价准备——股票15850短期投资跌价准备——债券1500XYZ企业2001年6月30日“短期投资”账面价值（元）：2001年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350减：短期投资跌价准备17350短期投资净额1665000（3）假定按投资总体比较法计提应计提跌价准备＝1682350－1665000＝17350（元）借：投资收益——短期投资跌价准备17350贷：短期投资跌价准备——股票17350XYZ企业2001年6月30日“短期投资”账面价值（元）：2001年6月30日“短期投资”科目账面余额1682350减：短期投资跌价准备17350短期投资净额1665000假定XYZ企业2001年12月31日短期投资的成本与市价资料变化为：项目2001年12月30日成本市价预计跌价损益短期投资——股票股票A73200732000股票B64850660001150股票C71920075000030800股票D213600200000（13600）小计1070850108920018350短期投资——债券B企业债券356500345000（11500）C企业债券255002600005000小计61150060500（6500）合计1682350169420011850在采用单项投资比较法情况下，XYZ企业年末应计提的短期投资跌价损失准备为：A股票应提跌价准备＝0－3200＝－3200元C股票应提跌价准备＝0－14200＝－14200元D股票应提跌价准备＝13600－0＝13600元B债券应提跌价准备＝11500－6500＝5000元借：短期投资跌价准备——股票A3200短期投资跌价准备——股票B14200贷：投资收益——短期投资跌价准备17400借：投资收益——短期投资跌价准备18600贷：短期投资跌价准——股票D13600短期投资跌价准备——B企业债券5000XYZ企业2001年12月31日短期投资账面价值（元）：2001年12月31日“短期投资”科目账面余额1682350减：短期投资跌价准备25100短期投资净额1657250注：23900－3200－14200＋13600＋5000＝25100元（四）短期投资处置的比较处置短期投资时，应将短期投资的账面价值与实际取得价款的差额，作为当期投资收益。新制度及股会制度中是将短期投资跌价准备考虑进来以计算