对我国企业养老会计准则核算中几个问题的探讨

对我国企业养老会计准则核算中几个问题的探讨2009-11-3一、研究意义系统地研究保险企业法定会计概念框架，目的是将今后中国保监会制定各项具体公告的基础确定下来，以便为保监会制定保险监管会计准则提供理论依据。首先，它可以保持保险监管会计准则各相关文件的内在逻辑一贯性，避免不同准则之间的矛盾，限制实务中相同交易的不同处理方法，提高保险会计准则的规范化，以便加强监管；其次，它可以帮助保险监管机构更好地理解财务报告提供信息的目的、内容与局限性，据以做出恰当的分析判断和制定正确的监管政策；最后，它可以为监管会计原则公告的制定及重大会计问题的解决提供方向，而且可以减少准则制定过程中的个人偏好，抵制不同利益集团的政治压力。二、研究思路本研究认为，中国保险企业法定会计概念框架的构建应建立在前人研究的基础上；具有直接参考价值的是美国FASB（财务会计准则委员会）提出的财务会计概念SFAC1、SFAC2、SFAC5、SFAC6.SFAC3和SFAC4分别讨论企业财务报表的要素和非营利组织编制财务报告的目的，由于前者确认的会计报表要素与监管会计原则的基本目的相去甚远，而后者讨论的主体是非营利组织，也不适合建立我国法定会计的概念框架，因而不予采纳。在提出保险企业法定会计概念框架之前，我们先回顾一下前人已经取得的研究成果。从1978年11月起，美国FASB陆续发布了6辑《论财务会计概念》（StatementofFinancialAccountingConcepts），英国会计准则委员会（ASB）也发布了《原则公告》（StatementofPrincipies），国际会计准则委员会（IAS）发布的公告是《编制和列示财务报表的框架》（FrameworkofPreparationandPresentationFinancialStatements）。这些财务会计理论框架的研究成果基本相似，都是从财务会计报告目标出发，然后明确会计信息的质量特征及所研究的对象，继而是会计要素的确认和计量。图1所列的财务会计理论框架是这些准则制定机制的研究成果。三、中国保险企业法定会计概念框架（一）法定会计信息使用者以用户为导向建立财务会计理论框架、制定财务会计准则，是当今会计界不争的事实。因此，法定会计概念框架的最高层次和逻辑起点应放在法定会计信息使用者上。下面本文对法定会计信息使用者进行分析。1.政府监管部门。在我国，政府监管部门是指保监会及保监会派驻各地的保监办。法定会计报告的目标与企业会计准则不同，企业会计准则旨在满足财务报表不同使用者的需要，其主要的会计信息使用者是投资者，是投资者导向的；而法定会计准则则强调政府监管部门的需要，政府监管部门是法定会计报表的主要使用者，是监管者导向的。大多数投资者注重保险公司的盈利能力，而政府监管部门则更加关注保险公司是否有足够的偿付能力。2.保单持有人。保险公司与其他公司最大的一个区别是：一般企业成本和费用发生在前，收入在后，而保险企业收入确认在前，其相当大一部分支出发生在后，而且其滞后的时间可能长达数十年，因而形成了长期负债。这种负债的计量需要专门的方法，即保险精算来完成。保单持有人也会十分关心保险公司的偿付能力。3.其他债权力（如银行等）。4.投资者。这包括保险公司现有的投资者和潜在的投资者。至此，需要特别指出的是，法定会计信息最主要的使用人是监管机构，其次是其他相关人，例如，保单持有人、投资者等。但由于法定会计报表比GAAP报表的专业性更强，更不易理解，所以保单持有人、投资者等通常并不直接使用会计信息，而是通过评级机构等专业机构的分析报告来使用法定会计报表的信息。（二）基本会计目标法定会计的基本目标主要有以下两点：1.按照法定会计原则，编报保险企业的认可资产表、认可负债表及其他报表。2.在此基础上，建立偿付能力监管指标体系，并对保险企业的偿付能力进行监控。（三）会计信息的质量特征法定会计信息的质量特征包括以下几个方面：1.相关性。相关性是指所提供的法定会计信息要具有改变监管会计使用者决策的能力。法定会计信息要具有相关性，必须具有以下三个特征：（1）具有预测价值。中国保监会及各保监办依据披露的法定会计信息可以判断保险公司未来具有足够的偿还能力。（2）具有反馈价值。一项信息能使决策者证实或更正过去决策时的预期结果，即具有反馈价值。反馈价值与预测价值往往同时并存或交互影响。（3）及时性。即信息应在失去影响决策的能力之前被提供给会计信息使用者。2.可靠性。可靠性是指确保会计信息能免于错误及偏差并能忠实反映它意欲反映的现象或状况的质量。我们知道，在GAAP中，对一些交易或事项（如现金）而言，其会计信息的可靠性重于相关性，而对另一些交易或事项（如衍生金融工具）而言，相关性则要重于可靠性。本研究认为，如果说在GAAP中还存在着相关性与可靠性孰重孰轻的问题，那么在法定会计中，毫无疑问，可靠性要比相关性更重要。可靠性由下面三个因素组成：（1）真实性。即一项计量或叙述，与其所要表达的现象或状况应一致或吻合。（2）可核性。即具有相近背景的不同个人，分别采用同一计量方法，对同一事项加以计量能得出相同的结果。（3）中立性。即在制定或采用法定会计准则时，应当主要地关心信息的相关性和可靠性，而不是偏重新规则对特定利益者的影响（汤云为、钱逢胜，1997）。（四）会计基本要素1.资产。资产是指过去的交易、事项形成并由保险企业控制或拥有的资源，该资源预期会给保险企业带来经济利益。保险公司的资产按照是否能够履行对保单持有人的义务，可将资产划分为认可资产和非认可资产。在美国SAP（法定会计原则）中，会计实务和程序手册（AccountingPracticesandProcedureManuel）首先列举了保险公司所有的认可资产以及部分非认可资产，然后确定该部分非认可资产和所列举的认可资产以外的资产均为非认可资产。兹将原文引用如下：“根据法定会计原则的目的，非认可资产就是指符合上述第2段的标准，在法定财务报告中受到限制或是没有价值的，并且是：a.在会计实务和程序手册中具体指明为非认可资产的；或b.在会计实务和程序手册中没有具体指明是认可资产的。”［NAIC（美国保险监督官协会），2001］符合上述第2段的标准是指符合资产的定义。本文认为，这种列举法也适合中国监管会计准则关于认可资产和非认可资产的确认原则。中国保险监督管理委员会在《保险公司偿付能力额度及监管指标管理规定》（征求意见稿）中提出了认可资产表的概念。（1）认可资产认可资产仅指那些可以被保险公司任意处置并可用于履行对保单持有人义务的资产。征求意见稿列出了22种认可资产，包括：银行存款、存出资本保证金、政府债券、金融债券、企业债券、股权投资、证券投资基金、保单质押贷款、买入返售证券、拆出资金、现金、其他投资资产、应收保费、应收分保账款、应收利息、预付赔款、存出分保准备金、其他应收款、固定资产、无形资产、其他资产、独立账户资产。对于认可资产这部分内容，我们提出以下两点看法：第一，征求意见稿认为，短期国债投资按成本与市价孰低法计价；长期国债投资按摊余价值计价并计提长期投资减值准备。本文认为，短期国债投资和长期国债投资采用公允价值计量更为妥当。从概念上讲，保险公司的负债按照精算师计算的准备金进行报告，实际上它是按照公允价值进行计量的，因此，相应的资产也应按照公允价值进行计量，也就是说如果国债投资有公开市场标价，就采用市价进行计量，如果国债投资没有市价，可以用当前市场利率对其未来现金净流量进行贴现来计量。这样一方面可以保持逻辑上的一致性，另一方面可以毋需计提减值准备。类似的问题还有金融债券、企业债券。第二，征求意见稿认为，短期股权投资按成本与市价孰低法计价并计提短期投资跌价准备；长期股权投资按历史成本计价并计提长期投资减值准备。这种会计处理方法看似十分稳健，满足了监管部门对保险公司偿付能力监管的要求，实际上并不符合稳健主义的原则。因为这种处理方法没有考虑到股权投资的数量溢价问题。当保险公司从证券市场上购入的股票占被投资企业的股份达到一定比例时，如果要对这些股票进行变现，很可能不能按照股权投资的账面价值来变现，也就是说这些股票的流动性出现了问题。显而易见，此时这些股票并不能按照其账面价值履行对保单持有人的义务。本研究认为，可以参考美国SAP的做法，对股权投资按其持有被投资企业股份比例的不同而给予不同的折扣。美国SAP的规定如表1：表1市价法计量长期股权投资的折扣比例（NAIC，2002）持股比例折扣比例持股比例折扣比例持股比例折扣比例10%0.00%36%13.00%61%23.67%11%0.50%37%13.50%62%24.00%12%1.00%38%14.00%63%24.33%13%1.50%39%14.50%64%24.67%14%2.00%40%15.00%65%25.00%15%2.50%41%15.50%66%25.33%16%3.00%42%16.00%67%25.67%17%3.50%43%16.50%68%26.00%18%4.00%44%17.00%69%26.33%19%4.50%45%17.50%70%26.67%20%5.00%46%18.00%71%27.00%21%5.50%47%18.50%72%27.33%22%6.00%48%19.00%73%27.67%23%6.50%49%19.50%74%28.00%24%7.00%50%20.00%75%28.33%25%7.50%51%20.33%76%28.67%26%8.00%52%20.67%77%29.00%27%8.50%53%21.00%78%29.33%28%9.00%54%21.33%79%29.67%29%9.50%55%21.67%80%30.00%30%10.00%56%22.00%81%30.00%31%10.50%57%22.33%82%30.00%32%11.00%58%22.67%83%30.00%33%11.50%59%23.00%84%30.00%34%12.00%60%23.33%85%30.00%35%12.50%1999年3月，美国FASB在NO.195-A（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）的讨论稿中曾对股权投资的公允价值计量是否要考虑数量溢价问题进行了探讨，但后来考虑到公允价值计量的纯正性，最终还是未考虑数量溢价的观点占了主导地位，在现行的美国GAAP中，股权投资的计量是不需要考虑数量溢价问题的。为什么美国保险监督官协会在SAP中反而强行要求保险公司根据持股数量对股权投资的价值进行“打折”呢？我们认为原因有二，一是稳健原则作为SAP概念框架中最重要的三个概念之一，贯穿着整个SAP制定和实施过程之中；二是从保险企业偿付能力监管的角度来看，如果仅仅对股权投资计提减值准备而不考虑股权股资的数量溢价问题，显然是有问题的，因为保险企业并不总是能将持有的投份按照计提减值准备后的账面价值金额来履行对保单持有人的义务。就我们国家来看，这几年随着证券市场的发展，我国可流通的股份越来越多，流通股票市值越来越大，证券市场日渐成熟。但应该看到，与美国的证券市场相比，我国的证券市场还是不够成熟的，“大庄家”这一名称从某一侧面反映了市场的不成熟。前两年，亿安科技的大庄家就将亿安科技的股价从1998年下半年每股6元左右拉升至2000年2月17日的每股126.31元。如果不考虑股票数量溢价问题，这种虚增的金融资产金额肯定会误导保险监管部门和保单持有人。当然，这个例子比较极端，它是特定历史条件下产生的，未来的证券市场越来越规范，股价很难再有这样的暴涨。但不可否认，我国的证券市场规模还很小，相信一些规模大的保险公司欲持有某些上市公司的股份超过10%并不是很困难的。从制定会计准则要具有前瞻性的角度来看，还是考虑股票数量溢价问题为宜。（2）非认可资产非认可资产是指虽有经济价值但用来履行对保单持有人的义务会受到限制的资产，SAP采