搜索
常用企业会计准则浙江省税务干部学校高级讲师蔡东方CDF819@SOHU.COM经济一体化已成为世界经济发展的重要趋势。影响贸易的关税壁垒和非关税壁垒正在大幅度削减，贸易自由化程度越来越高；国际资本市场、跨国并购和战略联盟的发展,使资本、劳务等生产要素在全球范围内自由流通更加便捷,推动着经济领域中包括会计标准在内的各种标准、制度的国际趋同。中国内地会计与香港的会计等效、与欧盟的会计等效、与美国的会计等效。企业会计准则第3号—投资性房地产主要内容一、投资性房地产的概念二、投资性房地产确认和初始计量三、投资性房地产的会计处理一、投资性房地产的概述（一）投资性房地产的定义及特征投资性房地产：是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的房地产。特征：目的是为赚取租金或资本增值，或两者兼有；能够单位计量和出售（或转让）。（二）投资性房地产的范围1、已出租的建筑物2、持有并准备增值后转让的土地使用权按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于投资性房地产。3、已出租的土地使用权已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产判断和确认已出租的建筑物的要点:1、用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。2、已出租的建筑物是企业已经与其他方签订了租赁协议,约定以经营租赁方式出租的建筑物。3、企业将建筑物出租,按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的,应当将该建筑物确认为投资性房地产。（所提供的其他服务在整个协议中如为重大的，该建筑物应视为企业的经营场所，应当确认为自用房地产。）不属于投资性房地产的1、自用房地产☆为生产商品、提供劳务和经营管理而持有☆出租给本企业职工居住的宿舍2、作为存货的房地产☆房地产开发企业销售的或为销售而开发的商品房和土地。二、投资性房地产的会计处理（一）采用成本模式计量的投资性房地产主要涉及的会计科目：“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”等。1、外购或自行建造的投资性房地产例：2011年3月,甲企业计划购入一栋写字楼用于对外出租。3月15日,甲企业与乙企业签订了经营租赁合同,约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业,为期5年。4月5日,甲企业实际购入写字楼,支付价款共计1200万元(假设不考虑其他因素,甲企业采用成本模式进行后续计量)。账务处理:借:投资性房地产—写字楼12000000贷:银行存款120000002、自用房地产转换为投资性房地产例：甲企业拥有一栋办公楼,用于本企业总部办公。2011年3月10日,甲企业与乙企业签订了经营租赁协议,将这栋办公楼整体出租给乙企业使用,租赁期开始日为2011年4月15日,为期5年。2011年4月15曰,这栋办公楼的账面余额5500万元,已计提折旧300万元。账务处理如下:借:投资性房地产——写字楼55000000累计折旧3000000贷:固定资产55000000投资性房地产累计折旧30000003、投资性房地产的后续计量——按期（月）计提折旧或摊销借：其他业务成本贷：投资性房地产累计折旧（摊销）——取得的租金收入借：银行存款贷：其他业务收入（二）采用公允价值模式进行计量前提：有确凿证据表明投资性房地产公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值计量。需要同时满足的条件：１、投资性房地产所在地存在活跃交易市场；２、企业能够从房地产交易市场取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。会计科目设置：“投资性房地产”科目下设置两个明细科目:——“成本”——“公允价值变动”1、外购或自行建造的投资性房地产2、非投资性房地产转换为投资性房地产3、投资性房地产的后续计量投资性房地产采用公允价值模式计量的,不计提折旧或摊销,应当以资产负债表日的公允价值计量。会计处理：借：投资性房地产—公允价值变动贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。例：甲企业为从事房地产经营开发的企业。2011年8月,甲公司与乙公司签订租赁协议,约定将甲公司开发的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司使用,租赁期为10年。当年10月1日,该写字楼开发完成并开始起租,写字楼的造价为9000万元。2011年12月31日,该写字楼的公允价值为9200万元。假设甲公司对投资性房地产采用公允价值模式计量。账务处理如下:①2011年10月1日,甲公司开发完成写字楼并出租借:投资性房地产——成本90000000贷:生产成本90000000②2011年12月31日,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益借:投资性房地产——公允价值变动2000000贷:公允价值变动损益2000000企业会计准则第2号－－长期股权投资企业会计准则－－长期股权投资一、规范范围二、长期股权投资初始投资成本的确定三、长期股权投资的后续计量四、长期股权投资的处置一、规范范围（一）对子公司、联营企业和合营企业的投资（二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资子公司与控制：控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为投资企业的子公司。投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。共同控制与合营企业：是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制，仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在，投资企业与其他方对被投资单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。联营企业与重大影响：是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定，投资企业能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。二、长期股权投资初始投资成本的确定准则规定：长期股权投资在取得时，按初始投资成本入账。分别企业合并和非企业合并两种情况确定。企业合并还应区分同一控制下的合并与非同一控制下的合并两种情形。（一）非企业合并情况下取得长期股权投资1、以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，应作为应收项目单独核算。例：甲公司于2010年2月10日自公开市场中买入乙公司20%的股份,实际支付价款16000万元。另外,在购买过程中支付手续费等相关费用400万元。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。2、投资者投入的长期股权投资按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，合同或协议约定的价值不公允的除外（应当参照活跃市场中的市价确定其公允价值；不存在活跃市场,无法按照市场信息确定其公允价值的情况下，应当将按照一定的估值技术等合理的方法确定的价值作为其公允价值。）借:长期股权投资（合同或协议约定）贷:实收资本贷:资本公积——资本溢价ABACB3、以发行权益性证券取得的长期股权投资按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本例：2011年3月,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司20%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为10400万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。借:长期股权投资-B104000000贷:股本60000000贷:资本公积——股本溢价44000000支付的佣金和手续费：借:资本公积——股本溢价4000000贷:银行存款4000000（二）企业合并形成的长期股权投资1、同一控制下控股合并中形成长期股权投资以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益。企业合并的实质是企业控制权或产权的转移。同一控制下企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。例：某集团内一子公司以账面价值为1000万、公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日被合并企业的账面所有者权益总额为1500万元。借：长期股权投资9000000借：资本公积1000000贷：有关资产10000000（如果资本公积不足冲减，冲减留存收益）2、非同一控制下控股合并中形成长期股权投资以购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值为合并成本。购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。例：A公司于2010年3月31日取得B公司70%的股权,取得该部分股权后能够控制B公司的生产经营决策。为核实B公司的资产价值,A公司聘请资产评估机构对B公司的资产进行评估,支付评估费用200万元。合并中,A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表所示。本例中假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。项目账面价值公允价值土地使用权(自用)4000000064000000专利技术1600000020000000银行存款1600000016000000合计72000000100000000账务处理:借:长期股权投资100000000借:管理费用2000000贷:无形资产56000000银行存款18000000营业外收入28000000三、长期股权投资的后续计量（一）成本法的适用范围1、对子公司投资－－控制2、对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资（二）成本法的核算特点在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。《企业会计准则解释第3号》采用成本法核算的长期股权投资，应当按照被投资单位宣告发放现金股利或利润确认当期的投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。例：非企业合并下长期股权投资的初始投资成本确认。A公司购入B公司(非上市)2%的股份，买价222000元，其中含有已宣告发放、但尚未领取的现金股利6000元。借：长期股权投资216000借：应收股利6000贷：银行存款222000例：2011年2月1日，甲公司出资1000万，取得了乙公司(非上市)10%的股权，假如购买股权时乙公司的账面净资产价值为1.2亿，2011年4月20日，乙公司分配利润500000元，甲公司可以得到50000元。按成本法核算。参考答案2月1日借：长期股权投资10000000贷：银行存款100000004月20日借：应收股利50000贷：投资收益50000（二）权益法1.对联营企业投资－－重大影响2.对合营企业投资－－共同控制1、权益法核算的投资成本的调整投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额的差额的处理：投资成本大于份额—差额计入商誉，不调整投资成本投资成本小于份额—差额计入当期损益调整投资成本例：A公司以2000万元取得B公司30％的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影响，则A公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资20000000贷：银行存款等20000000税收上：长期股权投资的计税成本2000万元。例：承上例，A公司如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，则A公司应进行的处理为：借：长期股权投资20000000贷：银行存款20000000借：长期股权投资1000000贷：营业外收入1000000税收上：长期股权投资的计税成本2000万元，投资成本小于份额之间的差额100万元也不计入应纳税所得额。2、权益法核算的投资损益的确认1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份