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第二章要素费用的处理产品成本构成要素材料及动力费用人工费用辅助生产费用生产损失制造费用第一节产品成本构成要素成本构成要素生产费用处理的方法一、成本构成要素1.材料费用要素材料费用要素是指企业在产品生产过程中因消耗材料等而发生的材料费用。其内容包括企业在产品生产过程中所消耗的原材料、辅助材料、修理用备件、外购半成品、燃料、低值易耗品和包装物等所发生的费用。发生的材料费用通常列入生产成本账户的“直接材料”成本项目。原材料是指从企业外部通过采购或其他方式取得的，用于产品生产并形成产品实体的原料及主要材料。辅助材料是指从企业外部购进或通过其他方式取得的，用于产品生产但不形成本产品实体，而有助于产品形成的物品。修理用备件是指为维护生产设备正常运行或日常修理而购入备用的各种零件与配件。外购半成品是指从外部企业购入直接用于装配产品，成为产品组成部分的物品。燃料是指从企业外部购入，能产生热能的各种物品。低值易耗品是指从企业外部购入、企业自制或委托加工等方式形成，不能作为固定资产的各种用具物品。包装物是指从企业外部购入、企业自制或委托加工等方式形成，为了包装本企业产品而储备的各种包装容器。2.动力费用要素动力费用要素是指从企业外部购入的电力与蒸汽（热力）等而发生的动力费用。动力的购进与材料的购进类似，但不存在实物形态。在会计处理上，动力费用要素可以和燃料费用合并单设“燃料及动力”成本项目，也可以不单设“燃料及动力”成本项目，而将发生的动力费用作为“制造费用”处理。3.人工费用要素人工费用要素是指按一定标准支付给车间人员的工资总额及按工资总额提取交纳的职工社会保险费用。工资总额是企业在一定时期内支付给全体职工的全部劳动报酬，包括计时工资、计件工资、奖金、津贴和补贴、加班加点工资和非劳动时间支付的工资。职工社会保险费是按工资总额的一定比例提取并交纳的养老保险、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等。人工费用要素在会计上的不同处理基本生产车间直接从事产品生产的工人所发生的人工费用记入“生产成本――基本生产成本”账户的“直接人工”成本项目；辅助生产车间从事辅助生产的工人所发生的人工费用记入“生产成本――辅助生产成本”账户的“直接人工”成本项目；生产车间管理人员所发生的人工费用，先记入“制造费用”账户，到成本计算期末，再按一定标准分配后转入“生产成本――基本生产成本（或辅助生产成本）”账户的“制造费用”成本项目。4.辅助生产费用要素辅助生产费用要素是企业在产品生产过程中因消耗辅助生产车间提供的产品或接受辅助生产车间提供的劳务而发生的费用。对不同的辅助生产车间按受益程度分配转入产品生产成本的辅助生产费用，按其性质作不同的会计处理。产品生产过程中直接消耗的电力、生产用水、蒸汽及产品模具等，通常记入“生产成本――基本生产成本”账户的“直接材料”成本项目；基本生产车间接受的机修劳务及基本生产车间管理部门消耗辅助生产车间提供的电力、水、蒸汽等，先记入“制造费用”账户，期末再作分配；运输部门所提供的运输劳务按运输物品的性质，分别作计入材料成本、销售费用等处理。5.制造费用要素制造费用要素是指企业的生产车间（一般是基本生产车间）在组织产品生产过程中所发生的管理费用，以及在产品生产过程中发生而不能直接归属到所制造的产品成本中的各种生产费用。包括直接用于产品生产未单独设置成本项目的生产费用；间接服务于产品生产的费用；车间管理部门的管理费用。对发生的制造费用要先在“制造费用”账户进行归集，在月末再按受益程度分配转入各受益产品的成本之中。二、生产费用处理的方法1.生产单一产品的生产费用处理不论是基本生产车间还是辅助生产车间，如果一个车间只生产一种产品，则该车间发生的全部生产费用都应当由该产品负担，在生产费用发生时直接记入该产品成本。假设企业以产品的品种作为产品成本计算对象，在发生有关生产费用时，借记“生产成本――基本生产成本――××产品”，贷记有关会计账户即可。2.同时生产多种产品的生产费用处理一个生产车间同时生产几个品种的产品，发生在该车间的生产费用，要针对费用发生的实际情况区别对待。（1）直接发生于某种产品的生产费用处理直接发生于某种产品的生产费用被称为直接计入费用，即该项生产费用在发生时就能明确应当由何种产品承担的费用。主要有：某种产品直接领用原材料，专门从事该产品生产的人工费用等。对直接计入费用的会计处理，借记“生产成本――基本生产成本――××产品”，贷记“原材料”或“应付工资”等账户。（2）几种产品共同负担的生产费用处理间接计入费用：发生的由几种产品共同负担的生产费用，即生产费用在发生时不能直接确定由何种产品承担的费用。主要有：几种产品共同消耗的同一种原材料而发生的材料费用，生产工人同时进行几种产品的生产而发生的人工费用，几种产品同时受益的辅助生产费用，几种产品共同承担的制造费用等。对间接计入费用要采用比例分配法进行分配，再记入各种产品的生产成本。比例分配法①比例分配法的基本公式费用分配率＝被分配费用/分配标准之和某受益对象应负担费用＝该受益对象的分配标准×费用分配率被分配费用是指某项需要由若干受益对象共同承担的费用分配标准之和是指各个受益对象作为费用受益程度的衡量标准相加之和②分配标准的确定③生产费用分配表的编制生产费用分配表的基本格式见表2-2生产费用分配表的编制方法：在表名的空格栏按被分配费用项目名称填列；在应借账户栏分别按总账账户（会计账户）、二级账户（明细账户）和明细账户（成本计算对象或受益部门）填列，若未设置二级账户，二级账户栏次不填；在成本项目栏按生产费用所归集的成本项目（如直接材料、直接人工、制造费用等）填列；分配标准栏按每一费用受益对象参与分配该项生产费用的分配标准填列，分配标准的合计数应与分配率计算公式中的分母相同；分配率栏按分配率计算结果填列；分配金额栏按各受益对象应负担的生产费用填列，分配金额的合计数应当与被分配费用额相同。第二节材料及动力费用材料收发与计量概述材料费用的分配与核算动力费用的分配与核算。一、材料收发与计价简述（一）材料收入及计价企业收入材料时，需要确定材料的入账价值。两种计价方式一是按实际成本计价二是按计划成本计价1.按实际成本计价（1）收入材料实际成本的确定。不同方式取得材料的实际成本构成不完全相同。外购材料实际成本＝买价+运杂费+合理的途中损耗+入库前的挑选整理费+应负担的税金；自制材料实际成本＝直接材料费用+直接人工费用+应当负担的制造费用；委托加工材料实际成本＝加工中消耗的材料成本+支付的加工费+往返运费+应负担的有关税金；接受捐赠材料实际成本＝发票或报关单所列金额+支付的运输费+保险费+应交纳的税金（不包括一般纳税人企业取得专用发票中列的增值税）或按同类物资的市价入账；投入材料实际成本＝投资各方确认的公允价值；非货币性资产交换取得材料的成本和债务重组取得材料的成本，一般按照材料的公允价值确认。（2）核算的账户设置材料按实际成本计价需要设置下列账户：“在途物资”账户。用来核算企业已经支付价款或签发商业汇票，尚未运达或尚未入库材料的实际成本。借方登记支付价款或签发商业汇票的材料实际成本，贷方登记验收入库材料的实际成本，余额在借方，表示已经付款或已经签发商业汇票而尚未验收入库的在途物资的实际成本为反映在途物资的详细情况，可在在途物资账户下按材料类别或供货单位分户设置“在途物资明细分类账”。“原材料”账户。用来核算企业库存的各种材料的实际成本。借方登记收入材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，余额在借方，表示库存材料的实际成本。为反映原材料的详细情况，在原材料账户下按各种原材料的品名、规格分户设置“原材料数量金额明细账”（3）材料收入的核算采用不同方式收入材料，在核算上有所区别，[例2-2]长江公司为一般纳税人企业，20××年1月25日购入材料一批计买价10000元，增值税1700元，供方垫付运杂费300元（按税法规定，可按运费的7%计算增值税进项税额，为简化核算过程，本例题中涉及到的运杂费不考虑增值税因素，下同）。针对材料购入过程中付款与到货的三种情况，列示核算结果如图2-1所示。2.按计划成本计价（1）收入材料计划成本的确定对采用此方式的企业，应当在每一会计年度开始之前确定企业各种材料的计划成本。制定材料计划成本时，通常考虑各种材料基期年度的实际平均成本，计划年度材料价格及运输费用的变化趋势，以及计划成本计算的便捷等因素进行核定。计划成本一经确定，在一个会计年度内原则上不作变动。（2）账户设置材料按计划成本计价需要设置下列账户：①“材料采购”账户。用来核算企业购入材料的采购成本。借方登记购入材料的实际成本及月末结转的材料节约差异贷方登记验收入库材料的计划成本及月末结转的材料超支差异，余额在借方，表示已经付款或开出商业汇票而尚未验收入库的在途材料实际采购成本。为反映材料采购的详细情况，便于加强对材料采购业务的管理，应当设置以供货单位为户名的“材料采购明细账”。②“原材料”账户。用来核算企业库存的各种材料的计划成本。借方登记收入材料的计划成本，贷方登记发出材料的计划成本，余额在借方，表示库存材料的计划成本。为反映原材料的详细情况，在原材料账户下按各种原材料的品名、规格分户设置“原材料数量金额明细账”。③“材料成本差异”账户。用来核算库存材料计划成本与实际成本之间的差异。该账户的借方登记从材料采购账户转入的超支差异及本期发出材料应负担的节约差异贷方登记从材料采购账户转入的节约差异和本期发出材料应负担的超支差异，该账户的借方余额表示超支净差异，贷方余额表示节约净差异。（3）材料收入的核算。为了说明计划成本计价情况下材料收入的核算，仍以购进材料为例进行说明。采用计划成本计价的企业在对购进材料进行核算时，都需要通过“材料采购”账户核算，反映材料采购的实际成本和材料入库的计划成本，确定材料成本差异并予以结转。[例2-3]长江公司为一般纳税人企业，20××年1月25日购入材料一批计买价10000元，增值税1700元，供方垫付运杂费300元。假定该批材料的计划成本为10000元。针对材料购入过程中付款与到货的三种情况，列示核算结果如图2-2所示。（二）材料发出及计价收入材料的入账价值，决定了发出材料的计价方法。1.按实际成本计价时发出材料价值的确定方法在确定发出材料的实际成本时，可以采用不同的计价方法，通常有先进先出法、加权平均法、个别计价法等，这里介绍对先进先出法和加权平均法。（1）先进先出法。先进先出法就是假定先收入的材料先发出，并按这种假定的成本流程确定发生材料成本与期末结存材料成本的方法。前提是假定的存在，即先收入的材料总是被先发出的，不考虑实际上是否存在先进先出的问题。具体做法是，在正确登记原材料数量金额明细账的条件下，用期末结存数量与最后一次收入数量相比较若期末结存数量小于或等于最后一次收入数量，则以最后一次收入材料的单位成本作为期末结存材料的单价，据以计算期末结存材料的价值，运用“期初结存金额＋本期收入金额－期末结存金额＝本期发出材料成本”的公式，确定本期发出材料的价值。若期末结存数量大于最后一次收入数量，则向前追溯，直至使收入数量等于或大于期末结存数量，再分段计算确定期末结存材料的价值，用同样的方法计算确定本期发出材料的价值。[例2-4]长江公司对收入材料采用实际成本计价，发出材料采用先进先出法确定成本，20××年1月份A材料的收入、发出、结存情况如表2-4所示。从表2-4中可见，A材料期末结存数量为600件，大于最后一次购入的数量500件，A材料期末结存价值与发出材料价值计算如下：A材料期末结存金额＝500×4.9＋（600－500）×4.8＝2930（元）本期发出A材料实际成本＝2000＋4800＋2450－2930＝6320（元）（2）加权平均法加权平均法