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我国财务会计概念框架的构建与思考【摘要】随着2006年2月15日新《企业会计准则——基本准则》的发布，我国现阶段既符合国际惯例又具有中国特色的财务会计概念框架已经初步建立。但是，新的基本准则仍存在一些不足之处，需要在诸多方面继续努力完善，才能早日转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。【关键字】财务会计概念框架；会计准则；构建一、财务会计概念框架的含义财务会计概念框架(ConceptualFrameworkforFinancialAccounting,简称CF)作为一个专门术语，最早出现于1976年12月美国财务会计准则委员会(FinancialAccountingStandardsBoard,简称FASB)公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》以及《概念框架项目的范围和含义》中。1980年5月FASB公布的第2号财务报告概念公告中，对财务会计概念框架的定义为：财务会计概念框架是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念能够导致前后一贯的准则。通过制定财务会计和报告的结构与方向，促进公正的财务会计信息和有关信息的提供，以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。预期这一概念框架将能为公众利益服务。确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题，而不过是要求目标指出方向，用概念作为解决问题的工具。国际会计准则委员会（InternationalAccountingStandardsCommittee,简称IASC）的财务会计概念框架称为“财务报表的编报框架”。该框架的引言中写道，“本框架确立为外部使用者编报财务报表所依据的概念”，包括财务报表的目标、基础假设、决定财务报表信息有用性的质量特征、构成财务报表的要素的定义、确认和计量，以及资本和资本保全概念。二、财务会计概念框架的作用1.为制定会计准则提供理论基础财务会计概念框架常被看成是“制定准则的准则”，为制定会计准则提供理论基础。概念框架能够帮助准则制定机构发展今后的会计准则和复议现有的会计准则，促使准则制定机构保持有关准则文件的内在逻辑一致性，减少或避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。可以说，如果没有一个相对完善的财务会计概念框架,将不会制定出一套高质量的会计准则。2.指导会计准则的制订有了财务会计概念框架,会计准则的制订就有了方向。否则,会计准则的制订势必招致各个利益集团的批评、乃至指责会计准则的发展缺乏明确的目标和宗旨(Kirk,1982)。事实上,我们看到,在FASB之前,CAP制订的公认会计准则“会计研究公报”(ARB)、APB制订的公认会计准则“会计原则委员会意见”(APBOpinions)要么因为过于屈就实务、要么因为其救火式的制定方式而备受指责与批评。所以,可以认为,只有以概念框架为指导,会计准则的制订才可以按照合理和一致的方式进行(FAF,1977)——美国FASB成立后,制订的会计准则曾一度被认为是全世界范围内最为完善的会计准则。3.在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用一般情况下，具体的会计准则用来指导和规范会计实务与操作，概念框架并不是解决实务问题的直接依据。随着社会经济的发展，会计环境越来越复杂，新的经济业务层出不穷，会计实务面临许多新的问题。由于规范会计实务的会计准则的制定具有滞后性，因此在缺乏权威性文件的情况下，财务会计概念框架由于其具有的前瞻性，能够为人们分析新的或正在出现的财务会计问题提供参考，为会计人员进行职业判断提供理论依据。也就是说财务会计概念框架在经济环境中出现新的情况、新的问题，而又缺乏相关会计准则对该业务进行规范时，可以作为一种替代的规范文件。4.节约准则的制订成本及其实施的交易费用财务会计概念框架的存在，为会计准则的制订提供了一个一致的概念基础，使得会计准则的制订能够保持一种良好的“惯性”，可促使形成内在逻辑严谨的会计准则体系,节约准则的制订成本,避免因“救火式”的准则制订方式走“弯路”而引起不必要的成本制订支出。此外，准则不仅需要制订,更需要实施过程进行检验。会计准则的实施,若遇到利益集团的抵制,则有可能增加额外的摩擦成本和交易费用。但是,若存在财务会计概念框架且能够获得利益集团的认可,那么无疑就相当于在各个利益集团之间形成一种“共同知识”(CommonKnowledge)，“润滑”原本冲突的利益关系,使会计准则的制订成本和实施成本总和最低。5.有助于增强财务报表的可理解性财务会计概念框架的存在,“能够导致前后一贯的会计准则,并指出财务会计和财务报表的性质、作用与局限性”(FASB,1976)。会计信息使用者，尤其那些非专业人士，通过学习概括性强、粗线条的财务会计概念框架，可以更多掌握财务会计和财务报表的基本概念与原理，更好地了解财务报表各要素和会计信息的涵义、作用与局限性，才可以更充分、更全面地理解财务报表传递的信息，更有效地运用会计信息做出恰当的分析判断和正确的经济决策。所以，可以说财务会计概念框架能够增进会计信息提供者和使用者之间的沟通，促进资本市场的有效运转。三、我国现阶段财务会计概念框架的主要内容虽然我国至今尚未提出“财务会计概念框架”这一具体的概念，但在相关的规章制度中都有所体现。特别是财政部于2006年2月15日发布了由1项基本准则与38项具体准则构成的完整的企业会计准则体系。《企业会计准则——基本准则》（以下简称基本准则）在整个企业会计准则体系中属于最高层次，对各项具体会计准则起着统驭作用。新基本准则主要从基本假设、会计目标、会计信息质量要求、会计要素及其确认、会计计量、财务报告等六方面体现出财务会计概念框架的主要内容。1.会计基本假设新基本准则描述了主体假设、持续经营假设、会计分期假设、以货币为计量单位假设和权责发生制假设。相对于旧准则，增加了权责发生制假设。权责发生制是指,在交易或事项中,当一项取得收入或利得的权利发生时,应当确认收入或利得;而当一项承诺在未来支付费用或损失的义务已经形成时,则应当确认费用或损失。权责发生制强调收入取得、费用形成的会计期间,而不问收入是否已经收到、费用是否已经支付。2.会计目标新基本准则在原基本准则的基础上增加了财务会计的目标,向财务会计报告使用者(包括投资者、债权人、政府以及其有关部门和社会公众等)提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者做出经济决策。基本准则把“决策有用观”和“受托责任观”同时纳入会计目标体系,受托责任在前,颇有特色。新基本准则把满足投资者、债权人等财务会计报告使用者的决策需要作为主要目标,这与国际会计准则和其他国家的准则基本一致。3.会计信息质量要求新基本准则的质量特征包括可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。新基本准则把可靠性和相关性优先考虑,表明两者是主要的质量特征,如实反映交易和事项的真相,保持信息的可靠与完整,同时强调会计信息的相关性,成为首先关注的基本信息质量。新基本准则把可靠性和相关性作为会计信息的主要信息质量特征，这与美国的财务会计概念框架和IASC框架中的提法相吻合。4.会计要素及其确认新基本准则包含六项会计要素,即资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。强调资产、负债的计价,更加注重资产负债观；收入、费用、利得与损失体现了全面收益的思想。引进了利得和损失的概念,将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接记入当期利润的利得和损失两类,更加合理地反映企业的非经常性损益项目,从而使利润的公式有所改变,利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。把“经济利益的流动”作为主线,贯穿于六项要素之中,把所有要素都有机联系在一起。5.会计计量属性新基本准则规定了五种会计计量属性,即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本;采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。计量属性的选择应取决于其性质和特点。这一点和IASC框架的要求是一致的，体现了国际趋同性。6.财务报告在新基本准则中,增加了财务报告一词,财务报告包括会计报表、会计报表附注和其他财务会计报告,其中强调了现金流量表的编制,核心部分仍然是“会计报表及其附注”。所有者权益变动表由资产负债表的附表提升为一张主表,内容、格式有较大变化。利润分配表的主要内容体现于所有者权益变动表中,难以细化的内容作为报表附注披露。而国际上通行使用的是“财务报表”一词。四、我国现阶段财务会计概念框架的不足新基本准则的制定与实施被视为构建我国财务会计概念框架的一项阶段性成果。但是其也存在不足之处：（1）对会计计量的规定缺乏实质内容，无法指导具体准则的制定。新基本准则对于会计计量属性的运用是这样规定的：“企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。”新的基本准则提出了5种计量属性，但是并没有明确每一种计量属性的应用前提，即应当在什么时候，什么条件下，采用其中的哪一种计量属性。对计量属性的应用前提缺乏规范，在引入某一会计计量属性或者某几种会计计量属性处理一项经济交易时没有内在一致的概念基础作支持，将导致在有关具体准则的制定过程中，对于计量属性的选用出现一定的随意性。（2）财务信息的列报中未对披露作详细规定。财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告。其中，财务报表是通过会计要素的确认和计量得到的，报表附注和其他信息属于披露的范围。确认和披露都是财务报告的表述方式，但是作为我国现阶段财务会计概念框架的新的基本准则对披露的关注还不够，并未对披露的问题做出详细的规定。此外，关于报表的编列方式、编制依据及合并报表的定义、个别报表与合并报表的关系等问题在修订后的准则中没有涉及。虽然会有具体报表准则对这些问题进行阐述，但是财务报表作为财务会计的最重要部分，以上问题应该在基本准则中进行原则性、概念性的规定。五、构建我国财务会计概念框架的建议1.构建我国财务会计概念框架应遵循的原则第一，完善性原则。构建我国财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。第二，立场中立原则。在构建我国财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚，保持中立性原则，不偏向任何一方利益集团。第三，相对稳定性原则。财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动，为保持稳定性，概念框架的内容可以考虑有一定的超前性。第四，国际化原则。会计是一种国际通用语言，会计国际化是社会发展的必然趋势。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性。但是，国际化并不排除国家化。我国的财务会计概念框架应考虑中国的国情，体现我国民族特色。2、对西方财务会计概念框架建设经验的借鉴第一，在充分考虑会计对象和会计假设的情况下，会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。我国的财务会计目标应定位于三重目标，即会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要；满足企业内部经营管理的需要；满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要。会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。应如何予以界定，会计理论界尚有争论，传统的观点认为是价值运动。另一种观点认为是社会再生产过程。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定，会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图，受制于财务会计的主观环境。三者相互作用，相互影响，处于同等地位，因此，它们均构成财务会计概念框架的首要层次。第二，受基本假设的制约，考虑财务会计的目标，会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的使用性，会计信息应具备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息，会计核算必须坚持客观性、公正性原