所得税会计细讲

1所得税会计细讲第一节所得税会计总论2006年我国发布了新的企业会计准则。新准则在充分借鉴国际会计准则的基础上充分考虑了我国国情。建立起与我国社会主义相适应，与国际财务报告准则充分协调，涵盖了各类企业，各项经济业务，可实施性强的会计准则体系。在新准则中，所得税的会计处理，采用了国际通行的“资产负债表债务法”，是一种新的理论观念和方法体系，与原规定差别比较大，理解和掌握难度大。一、所得税会计的概念和产生的原因（一）所得税会计的概念在世界主要国家，企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。会计的确认、计量、报告遵从企业会计准则（制度）的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。企业所得税是对企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税，是国家财政收入的主要来源之一。它根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人的应纳税所得额和应交纳的所得税额。最初税前会计利润和应纳税所得额相互一致，不需要所得税会计。但随着企业会计核算和应纳税所得计算的依据与原则出现分离，税前会计利润和应纳税所得包括的内容和时间也随之出现差异，导致了所得税会计的产生。我国《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计是从资产负债表出发，通2过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别按应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。（二）所得税会计产生的原因1.会计目标与税法目标不一致对于会计目标主要有两种不同的观点：即“决策有用观”和“受托责任观”。如美国注册会计师协会（AICPA）和美国财务会计准则委员会（FASB）在财务会计目标的认识上都主张“决策有用观”。而国际会计准则理事会（IASB）发布的国际会计准则和我国《企业会计准则——基本准则》第四条的规定则包容“决策有用观”和“受托责任观”。尽管会计界在会计目标上没有形成统一的观点，但财务报告主要不是为了纳税目的而编制已是不争的事实。制定税法的总体目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负创造平等竞争的外部环境，并运用税收调节经济活动的运行。由此可见会计目标与税法目标之间存在本质的不同是所得税会计产生的原因之一。2.会计与税法所站的立场不同会计准则主要是站在企业个体的角度考虑如何满足不同会计信息使用者的需求，以及组织企业个体的会计核算。而税法是站在社会利益实现与否的角度，考虑全社会的公平和效率，对经济活动起调节和促进作用。3.会计与税法的差异具有不可控性由于会计和税法在目的与立场上的不同，会计与税法的差异在很大程3度上具有不可控性，不可强求一致，也不可寄希望于会计与税法的一致来简化税务会计的实务操作。在市场经济条件下，税法与会计制度所处理的经济关系在很多方面并不存在一致性，要求会计制度放弃会计原则是错误的，要求税法接受所有的会计原则也是不可行的。所得税会计的职能不是掩盖税法与会计原则的矛盾，而是揭示这种矛盾，并通过这种矛盾的揭示服务于所得税征纳双方，并为会计信息使用者提供更有价值的信息。会计规范与税法的差异可以通过表2－1反映。表2－1会计规范与税法的差异比较原因会计准则税法目标提供决策有用的信息反映管理当局受托责任保证国家财政收入、调节经济活动、创造平等竞争环境原则权责发生制原则、收入实现原则、配比原则、谨慎性原则、实质重于形式原则现金支付原则、应税收入与可扣除费用配比原则、利润或损失不能预测性原则、划分经常性收入与资本性收入原则评价标准相关性、可靠性、重要性、及时性、可比性、可理解性公证性、中立性、确定性、经济性二、所得税会计规范的演变轨迹（一）美国对所得税会计的规范美国会计师协会（AIA，现已改为AICPA）的会计程序委员会1944年4发布的第23号公告，是世界上第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权威性会计公告。该公告首次明确了所得税费用的性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念，规定采用部分分摊法处理时间性差异，具体处理方法可以采用负债法和纳税净额法。1967年美国会计原则委员会（APB，即美国财务会计准则委员会FASB的前身）发布了第11号意见书，取消了在所得税会计处理中的应付税款法，并规定采用“递延法”。美国财务会计准则委员会（FASB）于1987年12月发布了第96号公告《所得税会计》，该公告应用于1988年12月15日以后的财务年度的会计报表。1989年3月，FASB开始对96号公告进行修改。由此导致两次推迟执行时间。1991年6月，FASB发布了《所得税会计征求意见稿》，经过征求意见，于1992年2月发布了SFASNo.109《所得税会计》代替SFASNo.96。SFASNo.109基本上保留了SFASNo.96的内容，包括进一步明确资产负债表债务法是企业唯一可以采用的所得税跨期摊配方法。但是放松了其中某些复杂而又容易引起异议的要求。（二）国际会计准则委员会（IASB）对所得税会计的规范国际会计准则委员会于1979年7月发布了第12号公告《所得税会计》。该准则中规定“当企业的纳税所得和税前会计利润不一致是由时间性差异引起的，企业可采用递延法或债务法，并且允许在企业所得税费用的跨期分配中使用部分分摊或全面分摊的方法。”1985年国际会计准则委员会成立了课题组，专门研究修改了12号公告。1989年1月，国际会计准则委员会发布了《所得税会计征求意见稿》（E33），建议采用利润表债务法。根据对征求意见稿的意见，国际会计准5则委员会又于1993年发布了修订的征求意见稿。在这份新的征求意见稿中，该委员会规定只准使用债务法，并且认为全面分摊是较优的方法，虽然部分分摊仍是可采用的方法之一。1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（E49）。该征求意见稿基本上采纳了美国第109号公告所提出的处理办法，禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法；1996年国际会计准则委员会正式发布了修订后的《国际会计准则12号一所得税会计》，此项准则“对报告期1998年1月1日或以后开始的财务报表有效”。（三）我国对所得税会计的规范我国所得税会计规范的发展进程大致分为三个阶段，这三个阶段的主要特征归纳如表2－2。表2－2我国所得税会计规范的发展进程项目所得税会计第一阶段1978—1993所得税性质1983年之前对国有企业不征收所得税，实行利润上交；对集体经济、个体经济、供销合作社、预算外的国有企业和事业单位、外国在我国境内经营的工商企业和交通运输企业征收“工商所得税”。1984年税制改革后，根据企业不同的经济性质，分别征收“国营企业所得税”、“集体企业所得税”、“私营企业所得税”，以及“外商投资企业和外国企业所得税”在这个阶段，所得税都是作为企业的一种利润分配方式。6会计核算借：利润分配—应交所得税贷：应交税金—应交所得税差异我国所得税会计与财务会计是基本统一的，即会计制度和税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认方面基本一致，按会计制度、会计方法规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。所得税会计处理方法这个阶段由于没有确认所得税费用，我国所得税会计还没有确切的所得税会计处理方法。所得税性质根据1994年的《企业所得税会计处理的暂行规定》，明确规定所得税是一种费用。7第二阶段1994—2006会计核算借：所得税贷：应交税金—应交所得税纳税影响会计法下还应设置“递延税款”科目。差异1994年的税制改革后，会计准则、制度与税法对有关收益、费用或损失等的确认方法产生了较多的差异。随着2001年《企业会计制度》和《企业所得税税前扣除办法》的颁布，会计利润与应税所得之间的差异越来越大。所得税会计处理方法《企业所得税会计处理的暂行规定》中明确规定企业可以选用“应付税款法”或者“纳税影响会计法”。第三阶段2007－目前所得税性质所得税是一种费用8会计核算借：所得税费用贷：应交税费—应交所得税同时设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”反映所得税跨期摊提分配的情况。差异随着2006年新企业会计准则和2007年新所得税法的颁布实施，所得税会计不仅考虑会计利润与应税所得之间的差异，而且更加注重资产负债的账面价值与计税基础之间的差异。所得税会计处理方法资产负债表债务法中国所得税会计规范的发展与中国经济发展特别是资本市场的发展紧密联系在一起。20世纪90年代初期，虽然《企业所得税会计处理的暂行规定》对所得税会计核算允许采用“应付税款法”和“纳税影响会计法”两种方法，但在会计实务中绝大多数企业均采用应付税款法。应付税款法大量采用的原因在于它不考虑时间性差异对所得税的影响金额，操作上较纳税影响法简便得多。《企业会计准则第18号——所得税》虽然增加了所9得税会计核算的难度，但却有利于企业特别是上市公司供应高质量的会计信息，充分体现了“会计是世界通用的商业语言”的本质。新《所得税》会计准则对会计信息质量的改进可以通过一个实例得以体现：某上市公司20×8和20×9年均实现税前利润总额为20000万元,20×8年预计了5000万元的产品保修费用和固定资产修理费,实际支付发生于20×9年,适用的所得税税率为25%。按照会计政策，预计的5000万元费用计入了20×8年的损益，而实际上这笔开支按照税法规定在20×9年实际发生时才允许税前扣除，从而在会计核算和税收征管之间产生了差异。在应付税款法下，该上市公司的税款缴纳和会计核算会出现如下结果（单位：万元）：20×8年20×9年税收:利润总额2000020000预计保修费用和固定资产修理费5000（5000）应纳税所得额2500015000应交所得税82504950会计:应交所得税（6250）（3750）所得税费用（6250）（3750）净利润1375016250按照应付税款法，利润表中列示的所得税费用就是当年应缴纳的所得税额。因此，同样的经营成果，却给会计信息使用者（资本市场的投资者和债权人）传达不同的关于企业经营成果的信息，从而影响会计信息使用者根据企业的会计信息进行决策，影响市场对企业的定价和资源的优化配10置。根据调查，会计信息使用者往往最关注两个财务数据，一个是企业的净利润，另一个是每股盈余。而每股盈余是以净利润为基础计算确定的。应付税款法除了降低了会计信息的有用性外，还与会计所内含的理论基础及原则相悖。首先它不符合一致性的原则。其次应付税款法有悖于权责发生制原则，由于应付税款法对暂时性差异的纳税影响不予考虑，这就意味着某些造成暂时性差异的收入或费用也按税法上规定的收付实现制原则加以确认，而不是在收入和费用发生时即予以确认，并计入相关时期的财务报表中。正因为应付税款法存在以上诸多问题，财政部在2006年颁布的会计准则体系中对所得税会计核算做了重大修改，采用了国际上通行的资产负债表债务法核算企业所得税，从而使企业会计系统能提供决策相关的会计信息。在资产负债表债务法下，上例中该公司的税款缴纳和会计核算会出现如下结果：20×8年20×9年税收:利润总额2000020000预计保修费用和固定资产修理费5000（5000）应纳税所得额2500015000应交所得税82504950会计：应交所得税（6250）（3750）递延所得税资产1250（1250）所得税费用（5000）（5000）净利润150001500011由此可见，实施新《所得税》会计准则后，企业在相同的经营成果下将负担相同的所得税费用，也给财务报告使用者提供真实的净利润信息，不仅如此，信息使用者还可以通过资产负债表递延所得税资产项目的金额了解企业未来纳税义务的减少幅度，从而对企业未来的现金流量有更准确的预期。三、所得税会计方法体系（一）所得税会计理论基础1.收益分配论。收益分配论认为，企业所得税是企业收益的分配，与企业收益的其他各种分配项目一样，是对国家支持的一种回报，应归入收益分配项目。收益分