改编《会计学原理》初探——左右记账法的基础知识与运用

13|2011.5·财会学习|学习会计基础知识最主要的目的就是掌握记账方法。方法问题作为基础问题，看似简单却影响到方方面面。目前会计界最普遍使用的是“借贷记账法”。500年来，由于复式簿记所使用的各种记账符号（包括debit、credit）的字源含义与日常概念存在歧义，以至于在世界会计史上出现过长期的神秘化或拟人化的论争，至今仍存在一定程度的困惑。在中国，基于汉语言的特殊性，“借/贷”概念既可以作反义词解释，又可以作同义词理解，因此而产生的歧义和困惑令相关学者争论不休。汪致正先生于2009年出版《记账的规律》，首先提出了一种简明的“左右自然对应记账法”，简称“对应记账法”，后简称“左右记账法”。这种记账方法以“自然对应法则”作为理论基础，即人们的认识过程或行为规范与客观事实或日常习惯自然地对应。左右记账法就建立在自然对应法则和人们对“左、右”天然理解的结合之上，从而避免了借贷记账法难学难懂的不足。在此基础上，厦门大学会计系副教授汪一凡先生结合其他方法推出以左右记账法为基础的“中国流复式簿记”。中国内部审计准则委员会主任王光远教授在2010年两会上提交议案，呼吁尽快推行以左右记账法为基础的“中国流复式簿记”，指出这是中国立即可以推向全世界的原创性成果。“左右记账法”作为近年来探索会计改革的新思路，由一位业外人士首先提出，这件事本身就足以引起会计界人士的深度思考。该方法的现实意义何在？会计教学和实践中的某些相关问题能否因该方法的问世而迎刃而解？等等。让我们拭目以待。编者按：14|财会学习·月刊|Specials专题作者简介：多学科独立研究学者，左右记账法创始人。改编《会计学原理》初探—左右记账法的基本知识与运用◎ 文／汪致正1978年会计学家葛家澍先生在《必须替借贷记账法恢复名誉》一文中为借贷记账法正名时强调指出：“至于强加在借贷记账法身上的罪名，如果实事求是地加以分析，除难学难懂这一点外，都不能成立。”难学难懂是借贷记账法的明显缺陷。借贷记账法之所以难学难懂，主要源自借贷概念引发的困惑。美国前任会计学会会长利特尔顿曾说过：“更好地理解复式记账的过程，驱散了过去环绕在复式记账周围的神秘感。只有一个令人困扰的特性还残留着……这种安排太复杂了，可是试图使这种安排合理化已不值得去做，因为毕竟debit和credit的设置（左和右）依然是复式记账的一个基础部分。我们只需相信这种安排并接受它，按照下图记住增加或减少的规定”①。这句话其中部分被译为：“唯留下一个令人困惑的特征……这种安排太复杂了，以致于试图将它合理化成为徒劳无益的事②。”“不值得去做”与“成为徒劳无益的事”，两者的含义是有很大差异的。不过，利特尔顿与翻译者都承认存在一个令人困惑的特征。难学难懂的问题应该解决，而且必须用简单的方法来解决，因为牛顿和爱因斯坦都曾说过，只有简单，才可能近乎正确。为此，笔者根据现行会计准则，在丝毫不影响会计实务的前提下，提出一种解决困惑的新思路，希望能抛砖引玉，引出改编《会计学原理》的新作。一、记账的基础知识（一）流水账（单式记账）日常记账常记流水账，即在一个账本上，按时间顺序登记发生的业务的日期、摘要、金额的收、支和累计数（余额）。流水账本的一般格式见表1：记流水账简便易行。可是，当人们需要了解增加的钱是从哪里来的，是股东投资、借款，还是销售收入；或需要了解减少的钱用到哪里去了，是购买了库存商品、固定资产，还是支付了各种费用时，记流水账就不方便了。（二）分类账（复式记账）为了随时了解钱的来源与去向（直接涉及钱的业务占绝大多数，不直接涉及钱的可类比），就必须采用分类记账法（复式记账法）。这种方法是当每发生一笔业务时，在一个分类账本上登记钱增加或减少时，就同时在另一个（或几个）对应的分类账本上登记这笔业务金额的增加或减少。分类记账可以使各类账目的累计数（或余额）一目了然。分类账本与流水账本的形式类似，只是在统一的账本格式上方写个账本名称（本文各表例中用黑体字提示），表明账本的用途即可。分表1：流水账本日期摘要左（收）右（支）余额甲投资商店款120000120000乙投资商店款120000240000借款20000260000买饮料1000259000买杂货1500257500买啤酒1500256000卖饮料200256200卖啤酒500256700卖杂货200256900付运费200256700付房租5000251700付工资2000249700记账方法是一种操作方法，操作方法的对错好坏要通过实践检验，而不能事先凭理论论证。实践检验主要看两方面：一是看这种方法是否完备，即完全解决了问题；二是看这种方法能否提高效率。 左右记账法的检验如下：1．完备性：左右记账法和借贷记账法都以相同的会计恒等式为依据，二者的形式和结果互通，使用的记账工具和记账依据相同，二者的完备性是相同的。 2．效率：厦门大学会计系教授汪一凡先生通过开设实验课，确认只用几小时便可掌握此前需一学期约60〜70课时学习的会计学原理，而且实践证明不易出错。一些会计学家试图使用高深的数学方法或哲学方法，从理论上论述借贷记账法的科学性。然而，左方就是左方、右方就是右方，为什么要用没有实际意义、令人困惑的借贷或debit、credit来定义原本不需要定义的左方、右方呢？在人为将简单的左右方向搞为复杂的借方、贷方的前提下，还能论证出操作方法的高效率吗？15|2011.5·财会学习|类账本的形式如表2（在会计学教学中，记账凭证和账本的形式称为账户）：将记账符号回归左、右，是因为账本中登记金额的两栏原本就分为左、右。事实表明，正是由于人们长期以来一直使用容易引起歧义的词语来定义左、右两方，才使得分类记账的方法变得难学难懂。（三）准备工作根据实际需要先设定账本。账本名称（科目）大多数可望文知义③，基本上可以反映出账本的用途，例如：现金：用于登记存放在单位的少量纸币、硬币的款项。银行存款：用于登记经银行转账、汇款或结存的款项。库存商品：用于登记自制或购入的、可以对外销售的商品的等值款项。固定资产：用于登记企业拥有的具有较长使用寿命和较高单价的物品，如建筑物、汽车、设备、货架、电脑等的等值款项。预付款：用于登记企业预订货物或固定资产的定金等。主营业务成本：用来登记企业销售商品、提供劳务等日常经营活动所发生的实际成本。经营费用（可根据需要细分为几种费用）：用来登记企业花钱却看不见物的那部分支出，如工资、房租、水电费、通讯费、招待费、交通费、差旅费、银行费用、相关税费、利息等。所得税：用于登记企业应当从利润中扣除的所得税款。股本（实收资本）：用于登记股东实际投资的金额。本年利润：用于登记企业在一定经营期限内实现的利润（盈利为正数，亏损为负数）。借款：用来登记企业的长期（一年以上）或短期（一年以下）借款。应付款：用于登记购买商品或固定资产应付而未付的款项。应付工资：用于登记企业应付而未付给职工的工资。主营业务收入：用于登记企业销售商品产生的收入款项。其余账本名称可参阅教科书自行添加。二、左右记账法的依据1．心理学的自然对应法则。所谓自然对应法则是指人们的认识过程或行为规范与客观事实或日常习惯自然地对应。一种操作或设计如果自然对应，就能自然操作，减少出错。例如，汽车方向盘向右转，汽车的方向对应地向右转弯。是否遵循自然对应法则已经成为现代社会产品设计成功与否的一个基本条件。账本的金额栏自然就分为左方和右方，而左和右是人们从小就形成的基本概念，不需要用其他词语来定义。左右记账法就建立在理解左、右概念和遵从自然对应法则的结合之上。2．会计学的会计恒等式（平衡检验等式）：资产＋费用＝股东权益＋负债＋收入3．数学的移项法则(图1)。将账本的抽象形式小T图a整体作为一项，移项到等式另一边，可以得出图b。4．逻辑学的分类方法。根据会计恒等式，绘制出账本分类表，即大T图（见表3和图2），该表可以将一百多种账本分别归入左类或右类。三、左右记账法的应用（一）预备知识1．五大类账本不论有多少账本，都可以归入资产、股东权益、负债、收入和费用这五大类（所标颜色可对照附图：记账方框图使用）。资产：通俗地说，资产就是企业所拥有的、可以计量的、可以带来经济利益的东西。资产既可以是现金和银行存款，也可以是库存商品，还可以是企业拥有的固定资产，企业赊销商品的应收款也属于资产。股东权益（所有者权益）：股东投资，从而应享有权利和利益。企业收到股东的股本、股东因股份应该得到的利润、利润分配等利益的分类账统称为股东权益。负债：负债包括借款、各种应该支付、但是尚未支付的款项：比如应付工资、应付款、应交税费等等。收入：简单地说，是指企业在销售商品、提供服务等日常经济活动中，已经收到和应该收到的款项。费用：费用是指企业经营中的开销或支出，主要包括销售费用、管理费用、财务费用、生产成本、主营业务成本以及所得税等。2．平衡检验等式（会计恒等式）为了检验每一本账本登记的账目是否正确，人们在将所有账本归类的基础上，总结出一个平衡检验等式④：资产＋费用＝股东权益＋负债＋收入根据此等式，进一步将所有账本全都归入账本分类表的左类或右类，见表3：++－－+－左方左方左方右方右方右方移项后变为，-(图a过渡图图b)；去括号成为，图1表2：分类账本账本名称： 现金日期摘要左（借）右（贷）余额16|财会学习·月刊|Specials专题（二）初级记账初级记账主要涉及两种方法：一是如何选择账本；二是如何选择账本的方向。1.选择账本（账页）的方法（表4）企业发生的业务很多，但每一笔业务所涉及的账本其实不过几本，通过表4的一些例子，可以举一反三，学会如何在众多账本中挑选账本。2.选择账本方向的方法选好两个账本后，还要选择登记金额的方向是记入账本的左方还是右方，这一步看似简单，却经常会使初学会计和刚做会计工作的人感到困惑，在会计工作中，选择方向也容易出错。选择方向的依据是账本分类表和记账的规律。知道了账本属于左类或右类之后，便可根据记账的规律左左右右在账本上选择登记金额的方向：左类账本，增加额记入账本的左方；减少额则记入相反方。右类账本，增加额记入账本的右方；减少额则记入相反方。期末账本的余额在增加方。同时，还要注意记账的规则：有左有右、左右相等。掌握了左左右右、有左有右、左右相等，就完全掌握了选择账本方向的方法。左右记账法所体现的记账规律左左右右可通过图2显示：记账，首先要搞清楚的是，要记账的业务该记到哪两本（几本）账本上。有的账本一定选，简称定选；有的账本需根据实际情况挑选一本或几本，简称挑选。一笔业务多数选两个账本，根据望文知义的账本名称，自然会想到该选什么账本。譬如借入现金，就只选现金和借款两个账本；有时要选几个账本，例如，买汽车时，一部分付现金，一部分通过银行转账，就选三本账本，一是现金，二是银行存款，三是固定资产。大T图是平衡检验等式或账本分类表的抽象。大T图左方相当于等式左方，大T图右方相当于等式右方。选好账本后，可以根据小T图（账本）属于大T表（账本分类表）的左类或右类，明确账本上对应登记金额的方向。例如，登记经营费用这件事，首先选择经营费用和银行存款（如支付现金，则换成现金账本）两个账本；然后根据记账的规律选择方向。经营费用增加，记入左方；银行存款减少，记入右方。选择登记金额方向的例子如表5-1、5-2：日期摘要左右余额以往费用1000.00支付水电气费用600.001600.00表5-1：账本名称:经营费用（经营费用属于左类账本，费用增加记入左方）日期摘要左右余额以往存款结余10000.00支付水电气费用600.009400.00表5-2：账本名称:银行存款（银行存款属于左类账本，存款减少记入右方，即增加的相反方）发生的业务选择账本股东投资定选银行存款；定选股本。借入钱款挑选现金/银行存款；定选借款。购买固定资产定选固定资产；挑选现金/银行存款/应付款（收货后尚未付款）。购买商品定选库存商品；挑选现金/银行存款/应付款（收货后尚未付款）。销售商品挑选现金/银行存款/应收款（交货后尚未收款）:定选业务收入＋应交税费。发放工资定选经营费用；挑选现金/银行存款。支付应