新企业会计准则

新企业会计准则执行中的重点难点问题财政部会计司王鹏[e-mail]一、职工薪酬会计准则执行中的重点难点问题二、合并财务报表准则执行中的重点难点问题三、财务报表列报准则执行中的重点难点问题一、职工薪酬准则执行中的重点难点问题（一）职工的范围（二）非货币性福利（三）辞退福利的确认和计量（一）职工的范围1、与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；2、企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）；3、虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员。职工薪酬的范围（1）在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；（2）能够量化给职工本人和提供给职工集体享有的福利（3）提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。以商业保险形式提供的保险待遇，也属于职工薪酬。（二）非货币性福利（1）以自己生产的产品作为福利：按照公允价值根据受益对象计入成本或当期损益。（2）无偿向职工提供住房或租赁固定资产：按照应计提折旧或应支付租金，根据受益对象计入资产成本或当期损益。（3）提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或当期损益，难以认定受益对象的，计入管理费用。（三）辞退福利的确认和计量1、什么是辞退福利在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，职工没有选择继续在职的权利在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权选择继续在职或接受补偿离职2、辞退福利的确认条件（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划（辞退计划），并即将实施。正式计划指已经董事会或类似机构批准该计划或建议应当包括：拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间等。（2）企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或自愿裁减建议3、辞退工作在一年内实施完毕、补偿款项超过一年支付的辞退计划（含内退计划），企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额进行计量，计入当期管理费用。折现后的金额与实际应支付的辞退福利的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时计入财务费用。应付辞退福利款项与其折现后金额相差不大的，也可不予折现。二、合并财务报表准则执行中的重点难点问题（一）控制标准的应用（二）合并范围的确定（三）合并工作底稿及合并财务报表上的会计处理（四）资不抵债子公司的合并(一)控制标准的应用1、什么是控制控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。确定合并范围，更应当强调实质重于形式原则，综合考虑所有相关事实和因素进行判断，如考虑被投资单位各个投资者的持股情况、投资者之间的相互关系、公司治理结构、潜在表决权等因素。2、表决权比例标准母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。3、实质控制标准（1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。4、潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（二）合并范围的确定1、应纳入合并范围的被投资单位所有子公司。其中包括：（1）小规模的子公司（2）经营业务性质特殊的子公司（3）控制的特殊目的主体（4）转移资金能力受到限制的境外子公司（5）持续经营的所有者权益为负数的子公司2、不应纳入合并范围的被投资单位（1）已关停并转的被投资单位（2）按照破产程序，已宣告被清理整顿的被投资单位（3）已宣告破产的被投资单位（4）非持续经营的所有者权益为负数的被投资单位（三）合并工作底稿及合并财务报表上的会计处理1、调整分录2、抵销分录（三）合并工作底稿及合并财务报表上的会计处理1、调整分录（1）按照权益法调整对子公司的长期股权投资（2）统一子公司所采用的会计政策和会计期间（3）备查簿记录信息（4）所得税差异注意：1、母公司执行企业会计准则、但子公司尚未执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，应当按照企业会计准则的规定调整子公司的财务报表。2、母公司尚未执行企业会计准则，而子公司已执行企业会计准则的，母公司在编制合并财务报表时，可以将子公司的财务报表按照母公司的会计政策进行调整后合并，也可以将子公司按照企业会计准则编制的财务报表直接合并。需要注意的几个问题：1、企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，在首次执行日及执行新会计准则后，按照《企业会计制度》及投资准则（以下简称“原制度”）核算的股权投资借方差额的余额处理企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的相关规定。上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：（一）企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。（二）企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的剩余使用年限内计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的剩余摊销年限内平均摊销，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。2、企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益在合并财务报表中产生的暂时性差异是否应当确认递延所得税？企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。3、在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵销时，应将子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积的金额全额抵销，即通过贷记“提取盈余公积”、“对所有者（或股东）的分配”和“未分配利润——年末”项目，将其全部抵销。在当期合并财务报表中不需再将已经抵销的提取盈余公积的金额调整回来。（三）合并工作底稿及合并财务报表上的会计处理2、抵销分录取消“合并价差”（四）资不抵债子公司的合并子公司发生超额亏损：子公司利润表净利润：-××××合并资产负债表所有者权益：未分配利润-×××少数股东权益-×××所有者权益合计母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，执行新准则后在合并财务报表中如何列报？执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。三、财务报表列报准则执行中的重点难点问题（一）财务报表的适用范围及列报的基本要求（二）资产负债表的主要变化及填列要求（三）利润表的主要变化及填列要求（四）所有者权益变动表主要变化及填列要求（一）财务报表适用范围企业应当根据其经营活动的性质，确定适合本企业的财务报表格式及附注。1、政策性银行、信托投资公司、租赁公司、财务公司、典当公司——以商业银行财务报表格式为基础进行必要调整2、担保公司——以保险公司财务报表格式为基础进行必要调整3、资产管理公司、基金公司和期货公司——以证券公司财务报表格式为基础进行必要调整4、其他企业——一般企业财务报表格式财务报表列报基本要求1、企业应当以持续经营为基础，根据实际发生的交易和事项，编制财务报表。2、财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更财务报表列报基本要求3、性质或功能不同的项目，应单列，不具有重要性的项目除外。重要性，指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的，该项目具有重要性。重要性应根据企业所处环境，从项目性质和金额大小两方面予以判断。财务报表列报基本要求4、资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额不得相互抵销。非日常活动产生的损益，以收入扣减费用后的净额列示，不属于抵销。5、当期财务报表的列报，至少应当提供上一可比会计期间的比较数据及说明。（二）资产负债表的主要变化及填列要求1、列示原则：流动性2、增加和变化的主要项目交易性金融资产/交易性金融负债可供出售金融资产持有至到期投资固定资产投资性房地产生物资产/油气资产开发支出递延所得税资产/递延所得税负债应付职工薪酬/应交税费（三）利润表的主要变化及填列要求1、按费用功能设计营业成本管理费用销售费用财务费用企业可选择在附注中补充披露按“费用性质法”分类的费用：耗用的原材料、折旧和摊销额、职工薪酬2、增加和变化的主要项目（1）不再区分主营业务收入/其他业务收入、主营业务成本/其他业务成本，列示为：营业收入营业成本（2）营业税金及附加（3）资产减值损失、公允价值变动收益：作为企业日常活动产生的损益，在利润表中构成营业利润（4）基本/稀释每股收益项目行次本年金额上年金额一、营业收入减：营业成本营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：公允价值变动收益（损失以“－”号填列）投资收益（损失以“－”号填列）其中：对联营企业和合营企业的投资收益二、营业利润（亏损以“－”号填列）加：营业外收入减：营业外支出其中：非流动资产处置净损失三、利润总额（亏损总额以“－”号填列）减：所得税费用四、净利润（净亏损以“－”号填列）五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀释每股收益一、营业总收入其中:营业收入利息收入已赚保费手续费及佣金收入二、营业总成本其中：营业成本利息支出手续费及佣金支出退保金赔付支出净额提取保险合同准备金净额保单红利支出分保费用营业税金及附加销售费用管理费用财务费用资产减值损失加：公允价值变动收益（损失以“－”号填列）投资收益（损失以“－”号填列）（四）所有者权益变动表主要变化及填列要求反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。（1）当期损益（2）直接计入所有者权益的利得和损失（3）与所有者（或股东）的资本交易导致的所有者权益的变动应当分别列示。所有者权益(股东权益)变动表会企04表编制单位:年度单位：元项目行次本年金额实收资本(或股本)资本公积减：库存股盈余公积未分配利润所有者权益合计一、上年年末余额加：会计政策变更前期差错更正二、本年年初余额三、本年增减变动金额（减少以“-”号填列）（一）净利润（二）直接计入所有者权益的利得和损失1．可供出售金融资产公允价值变动净额2．权益法下被投资单位其他所有者权益变动的影响3．与计入所有者权益项目相关的所得税影响4．其他上述（一）和（二）小计项目行次本年金额实收资本(或股本)资本公积减：库存股盈余公积未分配利润所有者权益合