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1执行新准则相关问题讲解第一讲建造合同一、建造合同相关知识介绍（一）建造合同准则制定的背景一般来说，持有待售存货的收入是在卖方将该项目所有权上的重大风险和报酬转让给买方时予以确认。（用通俗的话讲就是不卖掉不确认收入）但施工与建筑安装企业生产的产品均存在着金额一般比较重大，且需较长的时间才能完成。用一般的收入准则来规范其会计核算活动则无法正确反映其经营成果，因而专门制定建筑合同准则予以规范。（二）建造合同的特征建造合同，是指为建造一项或数项在设计、技术功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。1、特征，主要表现在：（1）先销售后生产；（2）建设期间长；（3）体积大造价高；（4）合同不可取消。因此建筑安装企业在开始生产前通常会与需求方(业主）签订建造合同以规范双方的经营活动行为2、建造合同中资产的含义这里的“资产”是指房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物以及船舶、飞机、大型机械设备等。新的《企业会计准则》中将建造合同的收入确认与结算工程款进行了分开处理。更好的体现了权责发生制的核算原则。3、建造承包商，是指根据合同为客户建造工程（或大型资产）的企业，如承包建造房屋、建筑物的建筑安装企业、承包建造船舶、飞机和大型机械设备的制造企业。（三）合同与会计核算对象确认的关系一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。也就是说一个合同为一个会计核算对象。但实际上在合同的订立上由于业主的需求不同，承包方一次性签订的合同不一定是一个单独的会计核算对象，因而准则规定了合同分立与合并的条款。21、合同分立：形式上是一个合同，但各项资产在商务谈判、设计施工和价款结算都可以相互分立，因而在实质上属于多项合同，在会计上应当作为不同的核算对象分别进行收入和成本的确认。2、合同分立的条件：当一项建造合同内包括数项资产的建造，在同时具备下列条件的情况下：每项建造资产应分立为单项合同处理。（1）每项资产均有独立的建造计划；（2）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（3）每项资产的收入和成本可单独辨认。3、合同合并，一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：（1）该组合同按一揽子交易签订；（2）该组合同密切相关，每项合同实际上构成一项综合利润率工程的组成部分；（3）该组合同同时或依次履行。即某项合同从签订的形式上来看属于多项合同，但最终形成的资产在功能和用途上密不可分，那会计上必须作为一个核算对象来处理。（四）合同的分类1、固定造价合同：指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。例如：建造一条公路合同规定了每公里的造价。在这种情况下，公司只有降低成本才有可能赚取更多的利润。这种合同产生的风险由建筑安装单位承担。因而在签订合同之前要充分考虑合同实施过程中可能产生的费用和风险。2、成本加成合同指合同约定以实际成本为基础，加上该成本一定比例或定额费用确定工程价款。例如：合同规定以建造某段地铁的实际成本为基础，另加10%计取工程价款。这种合同由建设方承担风险，例如建设过程中发生了不可预测的支出也会构成合同的成本，但在核算中同样会要求施工单位能够对工程成本预决算比较准确。否侧容易产生甲、乙双方结算上的矛盾。33、追加资产的建造如果客户因为某种需求提出增加新的建造内容就称之为追加资产的建造追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同核算：(1)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异。(2)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。二、合同订立时应注意的问题（一）加强预算部门与会计核算部门的信息沟通目前，大多数建筑业管理模式为经营部门负责编制预算及进行投标活动，工程管理部门负责施工和统计施工产值的完成程度，财务部门负责记录各项成本费用。由于施工企业存在点多面广、经营分散的生产特征，导致各部门之间在信息资料的传递上衔接困难。有时出现财务部门未计入成本费用，而生产部门已统计工作量的现象。或者财务部掌握企业实际的盈利能力指标，而经营部门并不了解实际状况的现象。（二）工程成本对合同订立的影响建筑安装企业工程成本的确认一般有三种形式1、工程实际成本：指会计核算人员按照成本核算对象归集的实际发生的施工费用。这个成本反映施工企业进行施工活动的个别水平。2、工程预算成本：是根据施工图设计确定的建筑安装工程实物量和预算单价等资料确定的工程成本。这个成本反映各地区进行工程施工活动的社会平均耗费水平，是施工企业投标报价的基础，也是工程单位与发包单位结算工程价款的主要依据。3、工程计划成本：工程计划成本是根据企业确定的一定时期内降低工程成本指标，结合工程的实际情况，在充分考虑了企业的内部挖潜等技术措施后所确定的成本。这个成本反映了施工企业在计划期内应达到的工程水平，是成本支出的标准。工程的计划成本与实际成本比较，可以考核企业过程施工计划的完成情况，这实际上也是考核每个项目经理和施工队完成计划的依据。企业一般不宜用预算成本作为考核的依据。因为企业的盈利水平和社会平均利润率不可能完全相等，用预算成本考核会导致考核的结果不能真实的反应项目经理的管理能力和施工队的生产能力。4(三）注意订立合同的合规性和合法性从法律的角度讲，目前规范建设工程合同的强制性规定较多。但我们的建设市场较为混乱，所以合同的签订有时会忽视这些强制性的规定。实践中众多建设工程合同由于违反了强行性规范中的效力性规范而被确认为无效。按照合同法的规定，一份无效的合同是“自始便被认定为无效”所以常常出现承包方已经履行完合同而建设方因为合同无效拒付款的纷争。对于这种情况如何进行结算，我国司法规定尚不完善，所以完成结算十分困难。三、建造合同管理中应注意的问题（一）建造合同核算主体的定位：按照业务功能建造合同的核算主体应该是项目经理部。这是施工企业的特殊的组织形式，是分公司在工程项目所在地临时组建的工作机构，其主要任务是按照建造合同与发包单位办理工程结算，并收取工程价款，向工程队拨付备料款，保证其按时完成施工任务，可以说，项目经理才是整个工程项目的负责人，通过对资金的管理，最能直观地反映工程收入和成本，所以，应该是建造合同的主要会计核算主体。（当然如果一个项目金额不大专门为其设置会计核算人员也不符合成本效益的原则，所以企业要视情况确定核算主体）。（二）加强合同的动态管理建造合同与一般企业签订的产品销售合同不同，一般的企业合同签订后合同约定的收入基本固定，而事先预算的生产成本也不会有太大的变化。但建造合同的履行则出现意外的情况很多，在工程实施过程中，预想不到的工程变更特别是施工条件复杂的工程，变更更是难以预料，这其中的每一个变化都会影响到工程预计总成本的变化，进而影响到完工百分比估计的准确性。所以加强成本动态管理是执行建造合同准则的一个必要条件。（三）必须建立企业内部相关部门的勾通与协作的制度建造合同的执行单靠财务部门是无法完成的，里面涉及很多非财务的专业知识，象工程、预算、人力、物资、机电等等，没有这些部5门的配合，建造合同根本无法执行。所以我们不能简单的认为执行建造合同不过是会计核算“换了一个会计科目或者说换了一种方法”工程施工的总成本不能准确计算，完工百分比法则不能运用，收入也无法确认。因此打会计人员的“屁股”没有道理，内部控制搞不好应该打管理人员的“屁股”。四、建造合同收入确认新旧差异的分析（一）收入确认时点上的差异原《施工企业会计制度》规定企业按照工程结算进度确认收入。工程施工的真正的进度与结算的进度不一致并不影响收入的确认。会计根据结算单据记录收入，“无结算则无收入”原制度当中，已完部分合同而尚未办理结算的金额在财务上是体现不出来的。因而财务报表上的会计信息并不真实。企业执行建造合同准则，收入的确认分三种情况1、本年度开始施工且施工期跨越了一个或几个会计年度的，在资产负债表日尚未完工的建造合同，应在资产负债表日即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入。2、在以前会计年度开工，本年度完工以及在本年度开工本年度完工的建造合同，在合同完工的当期确认收入。3、能够确认的补偿费用（即合同变更、索赔、奖励等原因形成的追加收入）发生的当期直接确认收入（以取得业主签字的相关单据为确认的时点）。（二）收入确认方法上的差异原制度规定办理结算后确认收入，会计人员只要根据业主签字盖章的结算单进行账务处理即可。如果企业执行建造合同准则，收入的确认则必须采用完工百分比法，具体确认的方法如下：1、对跨期工程且在资产负债表日尚未完工的建造合同，如果建造合同的结果能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入。当期确认的合同收入=合同总收入×合同完工进度－以前会计年度累计已确认的收入。62、如果建造合同的结果不能可靠估计则按经济利益流入的可能性确认收入。五、完工百分比法运用的前提及难点（一）完工进度的确认方法1、用完成的实物工程量确定，实物工程可以已完成多少量（立方米、吨、件等）占该项总量的比例确定完工程度。这种方法也称之为产出测算法。这种方法在工程内容一致，施工难度均衡且合同造价变化不大的情况下，简便易行且准确性较高。2、用完成的价值工作量表示，依据实物工程量套用预算定额计算已完成额占总额比例确定完工程度，价值工作量是以货币为单位的，可以综合计算。这种方法也称之为投入测算法。采用这种方法在会计核算上相对简单，但前期投入大或者有无效投入则会影响完工进度确认的准确性。（二）确认完工进度要注意的问题假定企业采用了累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定完工进度。合同完工进度=累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%1、注意：已运达施工现场但尚未安装或耗用的工程物资并没有形成工程的实体，其占用的形态仍属于材料，这个不能计入累计实际发生数中去。否则完工进度计算会加大，形成当期的主营业务收入虚增。2、分包工程支付的款项能否计入累计支出数中也要分两种情况：（1）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项由于该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应这部分支出作为累计实际支出中的金额来确认完工程度。（2）根据分包工程的进度来支付工程进度款，应该构成累计实际发生的合同成本。（三）资产负债表日收入、成本和利润的计算方法当期确认的合同收入=合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入7(主营业务收入）当期确认的合同成本＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认成本（主营业务成本）当期确认的毛利＝(当期合同收入－当期合同成本)上述公式中的完工进度指累计完工进度（四）完工百分比法运用中存在的问题完工百分比的计算方法虽然在准则中有明确的规定，但在实际工作中，完工百分比的确认还有可能受到以下因素影响。1、受施工企业工程合同性质的影响。由于施工企业签订的建造合同一般工程项目价值较大，施工周期较长，并且受施工环境影响，不可预见因素非常多，经常发生工程变更、索赔等事项，因此建造合同的不确定性相当大。（因此对建造合同实行动态管理是必不可少的）2、合同实际成本受市价的影响也较大，建筑工程一般都采用了“材料零库存”，也就是说在是施工过程中按照实际需求量陆续购进，所以材料成本始终都是动态成本，劳务用工的成本也是动态的，准确预计尚可发生的实际成本难度较大，这些都影响完工百分比的计算，近而降低建造合同会计核算的准确性。3、会计核算上的差异造成实际成本确认上的不准确。会计核算以购入运到施工工地就作为消耗计入成本费用。而实际上有的材料在期末没有全部耗用，如果不进行盘点冲减成本列为库存材料，则将会多计当期成本。有的企业虽然进行盘点，但因建筑材料较为零散，施工地点又往往很分散。不便于盘点计量，其盘点结果往往不准确，影响当期成本的可靠计量。４、受会计人员职业判断的影响。例如出现施工作业点多面广，可在不同的作业面同时进行施工，每个作业面完成的程度并不一致的情况，完工百分比的计算具有很大的职业判断空间，很可能成为施工企业调整盈余的工具。所以目前已经执行建造合同的企业都存在着