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新会计准则的讲解——2号（长期股权投资）1一、长期股权投资准则规范的范围长期股权投资原准则名称为“投资”，包括短期投资、长期债权投资和长期股权投资，现将原投资准则和新准则下规范的范围归纳如下：原“投资”准则项目新准则下规范的准则短期投资称为交易性金融资产，在“金融工具确认和计量”中规范长期债权投资称为持有至到期投资，在“金融工具确认和计量”中规范长期股权投资对子公司投资在“长期股权投资”中规范，采用成本法对合营企业投资在“长期股权投资”中规范，采用权益法对联营企业投资对其他企业投资，没有重大影响，没有活跃市场（15％）在“长期股权投资”中规范，采用成本法长期持有的股票投资，没有重大影响，有活跃市场，公允价值能可靠计量在“金融工具确认和计量”中规范由此可见，原投资准则的内容，在新准则中，分别在“长期股权投资”和“金融工具确认和计量”两个准则中规范。简言之，本准则所指长期股权投资，包括：（1）企业持有的能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4）企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场上没有报价且公允价值不能可靠计量的权益性投资。二、长期股权投资核算的核算方法有成本法和权益法新会计准则的讲解——2号（长期股权投资）21．成本法的核算范围成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调整。对子公司采用成本法核算的原因，按照国际会计准则的解析是：“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。（2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。2．权益法的核算范围权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，应当采用权益法核算。三、成本法的核算成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：（一）投资时的核算长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况：新会计准则的讲解——2号（长期股权投资）31．企业合并形成的长期股权投资的初始计量（1）企业合并概述企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。①以合并方式为基础，企业合并可分为控股合并、吸收合并和新设合并。应注意的是：只有控股合并才会形成长期股权投资。②以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。应注意的是：在同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入账；在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始成本的思路。（2）企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。【例1】2007年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司（200×60%）120（份额）贷：银行存款100资本公积——其他资本公积20合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。2）非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并新会计准则的讲解——2号（长期股权投资）4成本,并将其作为长期股权投资的初始投资成本。①一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。【例2】甲企业于2007年1月1日将一批原材料对乙企业进行长期股权投资，占乙企业60%的股权。投出的原材料账面余额为500万元，公允价值为600万元；投资时乙企业可辨认净资产公允价值为1100万元。假设甲、乙公司不存在关联关系，属于非同一控制下的企业合并。则甲公司投资时的账务处理是：计算合并成本=付出资产的公允价值（存货含税）+直接相关费用=600×（1+17%）+0=702（万元）借：长期股权投资——乙企业702（公允价值）贷：其他业务收入600应交税费——应交增值税（销项税额）（600×17%）102借：其他业务支出500贷：原材料500【例3】丁公司与A公司属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2007年12月31日，丁公司发行1000万股股票（每股面值1元）作为对价取得A公司的全部股权（保留A公司法人资格），该股票的公允价值为4000万元。购买日，A公司有关资产、负债情况如下（单位：万元）：账面价值公允价值银行存款10001000固定资产30003300长期应付款500500净资产350003800本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，丁公司账务处理如下：借：长期股权投资——A公司4000（公允价值）贷：股本1000资本公积——资本溢价3000新会计准则的讲解——2号（长期股权投资）5②通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。【例4】甲公司于2007年1月支付300万元取得B公司10％的股份，对B公司生产经营没有重大影响（两者不存在关联关系），当日B公司可辨认净资产公允价值为2000万元。2008年1月，甲公司以1500万元的价格进一步购入B公司60％的股份，购买日B公司可辨认净资产的公允价值为2500万元。本合并属于非同一控制下的控股合并，二次交易完成了该合并。甲公司有关处理如下：①2007年1月投资时借：长期股权投资——B公司300贷：银行存款300②2008年1月再投资借：长期股权投资——B公司1500贷：银行存款15001800＝300＋1500③购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本，该直接相关费用不包括为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，也不包括企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用。④在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理（应收股利、应收利息）。2．非企业合并形成的长期股权投资的初始计量除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：新会计准则的讲解——2号（长期股权投资）6（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：借：长期股权投资贷：银行存款（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。（二）持有期间的核算成本法下持有期间有两件事：现金股利的处理和期末计提资产减值：1．现金股利的处理（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回(清算性股利)。（2）通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。成本法下收到股利的账务处理是：借：应收股利贷：投资收益长期股权投资（清算性股利）2．期末计提减值按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值，应当按照“金融工具确认和计量”准则有关规定处理。计提资产减值的账务处理是：新会计准则的讲解——2号（长期股权投资）7借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备（三）处置时的核算处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是：借：银行存款（收到的价款）长期股权投资减值准备贷：长期股权投资贷或借：投资收益【例5】综合例子说明非同一控制下企业合并取得长期股权投资采用成本法核算甲企业于2007年1月1日支付700万元，取得乙企业60%的股权。投资时乙企业可辨认净资产公允价值为1100万元。甲乙企业不存在关联关系，为非同一控制下的企业合并。2007年乙企业实现净利润180万元；2008年3月9日分出现金股利50万元。（1）2007年1月1日投资时借：长期股权投资——乙企业700（份额660＋商誉40）贷：银行存款700注：商誉＝合并成本700－取得的乙企业可辨认净资产公允价值的份额660（1100×60％）＝40（万元）。控股合并的商誉不单独确认计入“商誉”科目，仍保留在长期股权投资中，在编制合并报表时，才体现在合并资产负债表的商誉项目。合并抵销分录如下：借：净资产1100商誉40贷：长期股权投资700少数股东权益（1100×40％）440（2）2007年乙企业实现净利润180万元，甲企业采用成本法核算，不作账务处理。（3）2008年3月9日分出现金股利时新会计准则的讲解——2号（长期股权投资）8借：应收股利（50×60%）30贷：投资收益30借：银行存款30贷：应收股利30【例6】综合例子说明非合并取得长期股权投资采用成本法核算的全过程。有关甲公司投资于C公司的情况如下：（1）2007年1月1日甲公司支付现金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司15%的股权（不具有重大影响），假设未发生直接相关费用和税金。则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——C公司800贷：银行存款800（2）2007年4月1日，C公司宣告分配2006年实现的净利润，其中分配现金股利10