新旧会计准则差异比较与分析

新旧会计准则差异比较与分析2006年2月15日财政部发布的企业会计准则体系（以下简称“新准则体系”），由1项基本准则和38项具体准则构成，其基本框架为：以基本准则为指导，以一般业务准则为主体，以生物资产等特殊行业中的特殊业务为补充，囊括了市场经济中大部分经济业务的会计处理和相关信息披露，形成了与国际会计准则实质性趋同的我国企业会计准则体系。新准则体系从2007年1月1日起首先在上市公司施行，以后逐步扩大到全部大中型企业。新准则与原1+16项准则（以下简称“原准则”）、企业会计制度、行业会计制度等相比，更强调公允价值，要求会计人员具有较高的职业判断能力。本文试通过比较新旧准则的差异，系统介绍新准则的重大变化及主要内容。一、企业会计准则——基本准则1、确立中国式财务会计概念框架。本准则仍然称为基本准则，所有企业均须执行，未使用国际上通用的“财务会计概念框架”（CF）一词。但是，基本准则规定了财务会计概念框架的核心内容（如财务会计目标、会计信息质量要求、确认、计量、报告等），基本建立了财务会计概念框架，有利于推动和规范我国的具体准则制定，有利于指导会计人员的职业判断。2、明确财务会计目标。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。我国的会计目标兼具受托责任观和决策有用观，但将受托责任放在第一位，强调会计信息的可靠性，与国际上普遍强调会计信息的相关性有一定差别。3、用会计信息的质量要求取代会计核算的一般原则。会计信息的质量要求包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个方面，但未确定其层次。我们认为，基本准则更强调可靠性。4、财务会计报告的组成及名称有所变化。一是将损益表改称利润表；二是取消了选择编制财务状况变动表的要求；三是取消了财务情况说明书。5、收入与费用的定义引入资产负债观。会计要素的定义基本遵照《企业财务会计报告条例》的规定，但收入与费用的定义引入资产负债观，主要是借鉴国际会计准则理事会（IASB）《编制财务报表的框架》的相关条款。6、引入“利得”和“损失”。利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失、直接计入当期利润的利得和损失。在理论上，前一种利得和损失尚未实现，后一种利得和损失已经实现。7、首次规范会计计量属性。本准则规定历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，而且强调企业在会计计量时，一般应采用历史成本。国际会计准则理事会《编制财务报表的框架》中规定，财务报表的计量属性包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值。8、取消“会计记账须用中文”及“划分资本性支出与收益性支出”。关于用中文记账的要求，《会计法》第二十二条已经明确，会计准则不宜重复；而资本性支出与收益性支出的划分，应通过资产、费用确认来解决。二、企业会计准则第1号——存货1、初始计量方面的变化。（1）借款费用可以资本化。对于需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的存货，《企业会计准则第17号——借款费用》允许将借款费用计入存货成本。（2）投资者投入的存货计价方法发生变化。本准则第十一条规定，投资者投入的存货，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即投资合同或协议约定的价值是公允价值时，才能据此价值入账，有别于原准则一律根据投资合同或协议的价值入账的规定。（3）不计入存货成本的范围发生变化。原准则规定“商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费等费用”不能计入存货成本、本准则规定“不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出”不能计入存货成本，意味着商品流通企业在采购过程中发生的运输费、装卸费等可归属于使存货达到目前场所和状态的支出，可以计入存货成本。（4）不再明确制造费用和加工成本的分配方法。原准则规定，制造费用可选用的分配方法有按生产工人工资、按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量和成本、按直接成本、按产成品数量等；加工成本可选用的分配方法有按售价法、实物数量法等。本准则不再明确制造费用和加工成本的分配方法。（5）取消接受捐赠和盘盈存货的相关内容。（6）为提供劳务而发生的相关费用可以计入存货成本。本准则第十三条规定，企业提供劳务的，所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用，计入存货成本。原准则对此无明确规定。2、存货发出方法的变化。（1）取消后进先出法。一是因为改进后的《国际会计准则第2号——存货》取消了后进先出法；二是因为后进先出法不能反映存货流转的真实情况。但该规定并不排除与后进先出法相似的能够反映存货流转的特殊成本法。（2）取消移动加权平均法。因为移动加权平均法实质上是加权平均法的一种特殊形式，国际会计准则也没有移动加权平均法。（3）明确低值易耗品和包装物的摊销方法。本准则明确规定，低值易耗品和包装物的摊销应当采用一次转销法或五五摊销法。原准则对此无明确规定。三、企业会计准则第2号——长期股权投资1、缩小适用范围。与原准则相比，本准则仅规范长期股权投资的核算，短期投资、长期债权投资等由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范，这一规范与国际会计准则完全一致。2、明确因企业合并形成的长期股权投资成本的确定方法。对于企业合并形成的长期股权投资，区分同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别采用不同的方法确定投资成本，以与《企业会计准则第20号——企业合并》相协调。3、重新规范成本法与权益法的适用范围。成本法适用于投资企业能够对被投资单位实施控制，以及投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。权益法适用于投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，上述规定与国际会计准则完全一致。也就是说，对于纳入合并范围的子公司，母公司应以成本法核算，编制合并财务报表时，再按权益法进行调整，即俗称的“表上权益法”，完全不同于我国原来使用的“账上权益法”。4、取消长期股权投资差额。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。四、企业会计准则第3号——投资性房地产1、要求单独列报投资性房地产。我国原会计制度及相关准则均没有涉及投资性房地产的会计核算，企业为赚取出租收入或资本增值而持有的房地产，均作为固定资产或无形资产核算和列报，不能恰当反映企业持有资产的目的，无法充分揭示不同资产蕴含的不同风险。根据本准则的规定，企业持有的土地、房产中专门用于投资而非自用的部分，应单独核算，并在会计报表中单列“投资性房地产”项目予以列报。2、明确投资性房地产的两种后续计量模式。投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导。对投资性房地产采用成本模式进行后续计量的，与固定资产（或无形资产）类似，应提取折旧（或摊销）及减值；在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，此时对投资性房地产不再计提折旧（或摊销）。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。国际会计准则对投资性房地产的计量以公允价值模式为主，而我国市场经济环境不完善，公允价值不易取得，仍以成本模式为主。五、企业会计准则第4号——国定资产1、首次定义固定资产的各组成部分。本准则规定，固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。2、取消对固定资产“单位价值较高”的要求。本准则仅从实物形态和持有目的两个方面规范固定资产的特征，不再对单位价值的高低予以规范，这与国际会计准则相同。3、取消后续支出的确认原则。固定资产发生后续支出的确认原则与固定资产初始确认的原则相同，即该资产包含的经济利益很可能流入企业、该资产的成本能够可靠地计量，后续支出如果进行资本化，必须符合资产确认的条件。如将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，须终止确认被替换部分的账面价值。4、规定未来弃置费用的会计处理。固定资产预计弃置费用等于未来处置固定资产所发生费用的现值，应计入固定资产的成本、计提折旧，同时确认一项负债。此类费用对于核电站、海上石油钻井平台等大型固定资产尤为重要。5、重新定义预计净残值。一是强调预计净残值应是现值，而不是终值；二是在企业准备出售固定资产时（即持有侍售固定资产），应复核预计净残值（通常等于公允价值减去处置费用后的净额），类似于《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》的相关规定。6、明确固定资产折旧方法变更属于会计估计变更。本准则明确规定，固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变均属于会计估计变更。六、企业会计准则第6号——无形资产1、无形资产的定义。本准则规定，无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。与原准则相比，更强调无形资产的可辨认标准，并排除商誉。商誉的相关会计处理在《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第8号——资产减值》等准则中予以规范。2、研究开发费用的处理。原准则规定，企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究开发费用，应于发生时确认为当期费用。本准则规定，企业研究开发过程中发生的费用应分别处理：研究阶段发生的费用应予以费用化；研究达到一定目的而进入开发阶段后发生的费用，如果符合相关条件，允许资本化。3、无形资产的摊销。原准则基于无形资产的使用寿命总是有受益年限或有效年限的假定，并为简化会计核算，强调会计信息的可比性，只规定采用直线法在无形资产受益年限或有效年限内进行摊销。对于既没有受益年限，也没有有效年限的特殊情况，则规定无形资产的摊销年限不应超过10年。本准则要求企业在无形资产取得时就分析判断其使用寿命，并根据使用寿命是否能够确定分别采用不同的摊销方法。使用寿命确定的无形资产，在其使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销；使用寿命不确定的无形资产，不予摊销。4、减值的处理。原准则对无形资产减值的迹象判断、可收回金额的确定、减值准备的计提以及已确认减值损失的转回等作出具体的规定。本准则规定，无形资产减值应按《企业会计准则第8号——资产减值》处理，且提取的减值准备不得转回。七、企业会计准则第7号——非货物性资产交换1、计量模式的变化。根据原准则，非货币性交易换入资产的入账价值一般按照换出资产的账面价值确定，但在涉及补价时，运用公允价值计算确认收益。本准则对具有商业实质及公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，换入资产的入账价值按照公允价值计价，否则按照账面价值计价。以交易是否且有商业实质及公允价值能否可靠取得作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准。判断一项非货币性资产交换是否具有商业实质，主要考虑两项因素：一是换入资产与换出资产在产生现金流量时间、金额、风险方面是否发生变化；二是换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值是否不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是否重大。在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，应当关注交易双方是否具有管理关系——存在关联方关系的情况下，非货币性资产交换一般不具有商业实质。2、改变非货币性资产交换损益的处理方式。原准则规定，不涉及补价的非货币性交易不确认损益；涉及补价的非货币性交易，支付补价方不确认损益，收到补价方才确认收益，且收益不能超过补价。本准则规定，是否确认损益与采用的计量模式直接相关：对于具有商业实质的非货币性资产交换，按换出资产的公允价值来计量换入资产的入账价值，同时确认损益；对于不具有商业实质的非货币性资产交换，按换出资产的