新编事业单位会计核算实务

新编事业单位会计核算实务第一章主讲老师谢路一一、我国事业单位会计核算体系简介（一）我国事业单位的构成1．《事业单位登记管理暂行条例》（国务院令第411号2004年6月27日）第二条规定：事业单位是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。2．《事业单位登记管理暂行条例实施细则》规定事业单位，是指国家为了社会公益目的，由国家机关举办或者其他组织利用国有资产举办的，从事教育、科技、文化、卫生等活动的社会服务组织。28个行业：教育、科研、文化、卫生、体育、新闻出版、广播电视、社会福利、救助减灾、统计调查、技术推广与实验、公用设施管理、物资仓储、监测、勘探与勘察、测绘、检验检测与鉴定、法律服务、资源管理事务、质量技术监督事务、经济监督事务、知识产权事务、公证与认证、信息与咨询、人才交流、就业服务、机关后勤服务、其他。（二）我国事业单位会计核算标准体系《事业单位会计准则》（财政部令第72号）《事业单位财务规则》（财政部令第68号）《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号）分行业事业单位会计制度：（1）《医院会计制度》（财会〔2010〕27号）（2）《中小学校会计制度》（3）《高等学校会计制度》（4）《科学事业单位会计制度》（5）《测绘事业单位会计制度》（6）《地质勘查单位会计制度》（7）《国有建设单位会计制度》（三）我国事业单位会计准则和制度修订的过程和背景1．历史变迁建国初期，财政部最早于1950年颁布了《各级人民政府暂行单位预算会计制度》，这可以视作是我国第一个事业单位会计制度，1966年财政部又颁布了《行政事业单位会计制度》及《行政事业单位简易会计制度》，1988年又重新制订了《事业行政单位预算会计制度》，这表明我国事业单位会计制度渐趋完善。1996年至1997年间，我国相继出台了《事业单位财务规则》《事业单位会计准则》，在此基础上制订了更为成熟的《事业单位会计制度》，至此我国形成了较为完整的事业单位会计制度体系，2012年又对上述财务规则、会计准则及会计制度进行了全面修订，可以说，这是我国事业单位会计制度建设进程中的又一次重大飞跃。2．修订的背景现行《准则》《制度》发布于1997年，自1998年1月1日起施行，对规范事业单位会计核算、服务事业单位预算管理发挥了积极的作用。近年来，随着我国公共财政体制改革的不断深化，以及事业单位自身改革发展的逐步推进，对事业单位的预算管理和财务管理都提出了新的、更高的要求，《准则》和《制度》已经难以满足事业单位管理和发展的需要。（1）现行《准则》和《制度》滞后于我国公共财政体制改革。2000年以来，国库集中收付、政府收支分类、部门预算等各项财政改革陆续开展，对事业单位预算编制、资金运转、资产管理等各方面产生了深刻的影响，同时涉及到事业单位会计核算方法的调整和改进。目前，适应社会主义市场经济发展要求的公共财政体制已基本建立，各项改革趋于稳定和完善，对《准则》和《制度》进行全面修订的时机已经成熟。（2）现行《准则》和《制度》未涵盖事业单位基建项目，会计信息不完整。目前，与原《事业单位财务规则》（财政部令第8号）相配套，事业单位基本建设按照《国有建设单位会计制度》另设账套核算，与之相关的资产负债未在事业单位会计报表中得到全面反映，造成会计信息不完整，不利于加强事业单位的资产负债管理，进而不利于防范和降低财政风险。财政部发布的新《事业单位财务规则》（财政部令第68号，以下简称《财务规则》）新增了基本建设相关规范条款，同时按照编制部门（综合）预算的要求，有必要同步修订《准则》和《制度》，增加基本建设会计核算和报表披露内容。（3）现行《准则》和《制度》不能反映固定资产真实价值。大部分事业单位不计提固定资产折旧，使得固定资产在处置之前一直按照原值记录和列示，无法如实反映固定资产在报告时点的实际价值，不能提供固定资产在报告期间的损耗信息，进而不利于事业单位的资产管理与成本核算。在《准则》和《制度》中引入固定资产计提折旧（以及无形资产计提摊销）的有关核算内容，既能解决上述不足，也符合《事业单位国有资产管理暂行办法》（财政部令第36号）中提出的资产“实物管理与价值管理相结合的原则”。（4）事业单位出现了一些新要求、新业务，需予以满足和规范。随着社会事业的改革和发展，事业单位的内外部环境都发生了较大的变化，出现了一些新的管理要求和新的业务活动。比如，部分事业单位举债数额较大，更注重资产负债率等财务风险分析，而《准则》和《制度》中未明确区分流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债，不利于事业单位财务分析。这些新要求和新业务要求对《准则》和《制度》进行相应的补充和完善。（5）事业单位会计科目与报表体系不完善。现行事业单位会计科目体系不完整，核算内容不全面，有关确认计量标准不明确；会计报表列示的项目和内容不尽合理，如资产负债表中列示收入和支出项目；会计信息披露不充分，缺乏对报表附注披露内容的规范。上述问题需要在《准则》和《制度》修订中加以解决。（四）事业单位会计准则修订的重大变化1．扩大了准则的统驭范围（第三条）原准则仅统驭事业单位会计制度。新准则将统驭范围扩大到事业单位会计制度和行业事业单位会计制度。2．首次确立了事业单位会计核算目标（第四条）新准则首次明确了事业单位会计核算的目标和会计信息使用者。事业单位会计核算的目标是向会计信息使用者提供与事业单位财务状况、事业成果、预算执行等有关的会计信息，反映事业单位受托责任的履行情况，有助于会计信息使用者进行社会管理、作出经济决策。事业单位会计信息使用者包括政府及其有关部门、举办（上级）单位、债权人、事业单位自身和其他利益相关者。3．重新界定了会计基础（第九条）旧准则第十六条仅针对事业单位会计制度的适用对象，规定其“会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可以采用权责发生制”。新准则第九条规定“事业单位会计核算一般采用收付实现制；部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的，由财政部在会计制度中具体规定”，同时还规定“行业事业单位的会计核算采用权责发生制的，由财政部在相关会计制度中规定”。这主要考虑两点：一是2012年2月新发布的财政部令第68号《事业单位财务规则》规定“部分行业根据成本核算和绩效管理的需要，可以在行业事业单位财务管理制度中引入权责发生制”；二是现行科学、测绘、地质勘探等行业事业单位会计制度以及修订后的医院会计制度均采用权责发生制基础。4．首次建立了“费用”要素（第十条）考虑行业事业单位会计制度有些采用权责发生制，有些采用收付实现制，且事业单位会计制度也非纯粹的收付实现制，为增强准则统驭性，新准则将旧准则中的“支出”要素修改为“支出或费用”要素。5．首次提出了六个质量要素（第十二条至第十七条）新准则针对事业单位会计核算中的突出问题，强化了对事业单位会计信息质量的要求。在对原可靠性、及时性、可比性、相关性、可理解性原则要求进行重新表述和排序的基础上，增加了“全面性”要求，强调“将各项经济业务或者事项统一纳入会计核算”，确保会计信息的完整性。此外，考虑到事业单位并无自行根据业务事项的重要性而调整会计报表格式的权限，从而取消了旧准则中的重要性原则。6．新增了“在建工程”资产类别（第二十一条）新准则在非流动资产项目构成中新增加了“在建工程”。这体现了会计信息的全面性要求，为各会计制度将基建项目并入会计“大账”提供了依据。7．统一了各会计要素确认计量一般原则（第二十二条）适应统驭范围扩大的新定位，也考虑各会计制度的具体情况，新准则不再对各会计要素所包括的具体项目的确认计量原则（交由会计制度规定）进行规定，而是统一规定了各会计要素确认计量的一般原则。新准则规定，事业单位的资产应当按照取得时的实际成本进行计量。除国家另有规定外，事业单位不得自行调整其账面价值。应收及预付款项应当按照实际发生额计量。其中，以支付对价方式取得的资产：应当按照取得资产时支付的现金或者现金等价物的金额；按照取得资产时所付出的非货币性资产的评估价值等金额计量。其中，取得资产时没有支付对价的：计量金额应当按照有关凭据注明的金额加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据的，计量金额比照同类或类似资产的市场价格加上相关税费、运输费等确定；没有相关凭据、同类或类似资产的市场价格也无法可靠取得的，所取得的资产应当按照名义金额入账。8．首次引入了折旧和摊销要求（第二十三条）新准则规定“事业单位对固定资产计提折旧、对无形资产进行摊销的，由财政部在相关财务会计制度中规定”，从而对各级各类事业单位真实反映资产的消耗水平提出了统一要求，有利于为加强资产的科学化精细化管理、进行公共产品或服务成本核算提供信息支持。9．调整了净资产项目的构成（第五章）新准则适应统驭范围扩大的新定位，对各会计制度净资产构成中的共性项目作了规定，其中：（1）适应部门预算管理要求增加了“财政补助结转结余”“非财政补助结转结余”等项目，并对相关概念进行了定义；（2）与《事业单位会计制度》的修订相协调，将原“固定基金”修改为“非流动资产基金”。10．首次引入了财务报告概念（第八章）借鉴企业会计改革和国际惯例，新准则引入了“财务报告”概念，规定“财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料”“财务报表由会计报表及其附注构成，会计报表至少包括资产负债表、收入支出表或收入费用表、财政补助收入支出表”，并完善和统一了各级各类事业单位会计报表体系构成及列报格式。（1）在资产负债表的结构上，为了增强报表结构的合理性，明确资产负债表由资产、负债和净资产三大要素构成，不再包括收入和支出。（2）首次引入了流动性分类标准，对资产和负债按照流动性进行分类（第十九条和二十五条）。为了便于会计信息使用者开展对事业单位财务状况、财务风险等的分析和评价，新准则规定事业单位的资产和负债统一按流动性分为流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债。相应地，旧准则中的“对外投资”也划分为“短期投资”和“长期投资”。（3）在事业单位会计报表体系中增加了“财政补助收入支出表”。这一变化兼顾了事业单位的实际情况，使事业单位的财务报告体系更为完整，以满足财务管理、预算管理等多方面的信息需求。（五）新旧事业单位会计制度的主要变化1．新增财政改革政策涉及的会计核算在《制度》中新增了有关国库集中支付、政府收支分类、工资和津贴补贴、财政拨补助转结余管理等公共财政改革会计核算内容，与上述改革政策进行全面和有机的衔接。2．配合《财务规则》做出相应修改财政部发布的《财务规则》对事业单位预算管理、收入支出管理、结转结余资金管理和资产管理等方面的内容进行了修改，如规定对事业单位各种性质的收入与支出相抵后的余额均要区分为结转和结余进行管理，既要分为事业结转结余和经营结转结余，同时还要区分为财政补助结转结余和非财政补助结转结余；又如，将事业单位在建工程纳入单位统一的财务管理。为与之相协调一致，《制度》中调整了有关会计科目设置及其核算内容和核算方法。3．计提固定资产折旧和无形资产摊销《制度》规定对事业单位除文物和陈列品、动植物、图书和挡案、以名义金额计量的固定资产之外的固定资产计提折旧、对无形资产计提摊销，以反映资产因使用中的消耗而发生的价值减少，从而真实体现资产价值。为兼顾事业单位预算管理和财务管理需求，《制度》中采用了“虚提”折旧和摊销模式，即在计提折旧和摊销时冲减净资产“非流动资产基金”（而非计入当期支出）。4．进一步完善会计科目设置和相关会计核算《制度》对现行会计科目体系进行了全面梳理和完善。除上面提及的调整内容外，《制度》还为加强财务风险分析将原“借入款项”科目区分为“短期借款”和“长期借款”科目、将原“其他应付款”科目区分为“其他应付款”和“长期应付款”科目等。此外，《制度》对各科目的核算内容、核算要求、账务处理等作了更为全面、详细的规定。5．完善财务报表体系和会计报表格式《制度》在财务报告中增加了财政补助收入支出表，改进了资产负债表和收入支出表的结构和项目。主要有：（1）取消了资产负债表中的收