搜索
第五章投资第一节交易性金融资产一、交易性金融资产概述•交易性金融资产，是指企业为了充分利用闲置资金，以赚取资本利得差价为目的，从二级市场购入的，准备在近期内出售的股票、债券、基金等金融资产。•交易性金融资产两个基本特征：•1、有明确市价，并且能够在公开的资本市场上交易；•2、企业持有交易性金融资产的目的，是作为暂时闲置资金的存放形式，以保持其流动性和获利性。二、交易性金融资产的会计处理应设置“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等科目。（一）取得交易性金融资产的核算企业购入的交易性金融资产，应当按照取得时的公允价值作为初始成本，相关的交易费用直接计入当期损益。•当企业取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产（成本）”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。如果购入的交易性金融资产价款中包含已到付息期但尚未领取或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独入账，记入“应收利息”或“应收股利”科目的借方。（二）应收利息或应收股利的核算•取得交易性金融资产时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到期但尚未领取的利息，在实际收到时应借记“银行存款”，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。•企业在持有交易性金融资产期间，被投资单位宣告发放现金股利或利息，或者在资产负债表日计算债券利息时，借记“应收股利”或“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。（三）后续计量与出售的核算•在资产负债表日，交易性金融资产按其当日的公允价值计价。如果公允价值高于账面余额，应按其差额，借记“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；如果公允价值低于账面余额，则做相反的会计分录。•当企业出售交易性金融资产时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产（成本）”科目，按两者的差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，将原来计入该交易性金融资产的公允价值变动额转出，借记或贷记“交易性金融资产（公允价值变动）”科目，贷记或借记“投资收益”科目。（四）交易性金融资产核算举例【例5-1】2007年3月5日，甲公司以银行存款购入A公司股票20000股，每股买价5.5元，共计110000元，并支付相关交易费用820元。该企业不准备长期持有，因此将其划分为交易性金融资产。•【例5-2】2007年7月3日，C企业从证券市场上购入B公司2006年7月1日发行的债券，面值为100000元，票面利率3%，三年期，每年付息一次。取得时企业支付的购买价为103000元（包含已到期未领取的利息3000元），另支付相关交易费用1000元。企业不准备长期持有，将其划分为交易性金融资产。•三、交易性金融资产的期末计价与披露•（一）交易性金融资产的期末计价在资产负债表日，按照交易性金融资产的公允价值进行计量，公允价值与账面余额的差额计入当期损益。（二）交易性金融资产的披露•在资产负债表上：交易性金融资产按照该科目的借方余额列示，反映企业持有的交易性金融资产在资产负债表日的公允价值。•在会计报表附注中披露：•交易性金融资产的种类和划分依据•公允价值的确定依据•每一类交易性金融资产在年初和年末的公允价值第二节持有至到期投资一、持有至到期投资概述持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可以确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。一项投资是否划分为持有至到期投资，主要取决于企业管理层是否有明确的意图和财务能力。二、持有至到期投资的会计处理应设置“持有至到期投资”科目，并在该科目下按债券种类分别开设“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细分类科目。•（一）购入持有至到期投资的核算•企业购入持有至到期投资的价格有三种情况：按面值购入、折价购入、溢价购入，主要取决于购入时的票面利率与市场利率的差别。•从债券投资者角度看，折价是为以后少得利息而预先得到的补偿，溢价则是为以后多得利息而预先付出的代价。因此折价和溢价，都需要在债券存续期间内分期摊销，调整各期的利息收入，以便正确计算投资收益。•当企业取得持有至到期投资时，按照该投资的面值借记“持有至到期投资（成本）”科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目，按上述科目的差额，借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”科目。（二）应收利息和利息收入的核算•分期付息、一次还本的持有至到期投资：•按票面利率计算应收未收的利息，借记“应收利息”；按持有至到期投资的摊余成本和实际利率计算利息收入，贷记“投资收益”；按两者的差额，借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”。•一次还本付息的持有至到期投资：•按票面利率计算应收未收的利息，借记“持有至到期投资——应计利息”，按照持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记“投资收益”，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资（利息调整）”。（三）到期收回的核算•应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资（投资成本、利息调整、应计利息）”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。（四）持有至到期投资核算举例【例5-3】2007年1月3日，甲公司购入一批当日发行的面值为100000元、票面利率为3%、每年付息一次的A公司债券，该债券的年限为5年，到期还本。甲公司购入该批债券时，其公允价值为90000元，相关交易费用为3000元，款项通过银行支付。甲公司准备将该债券持有至到期。为简化计算，假定甲公司于每年年末计息一次。三、持有至到期投资的期末计价与披露（一）持有至到期投资的期末计价•在会计期末，对持有至到期投资按照成本与可收回金额孰低计价，并在资产负债表上列示。•如果持有至到期投资的可收回金额低于账面价值，应计提减值准备；•借：资产减值损失•贷：持有至到期投资减值准备（二）持有至到期投资的披露•在资产负债表上：•持有至到期投资项目根据“持有至到期投资”科目的期末余额，减去“持有至到期投资减值准备”科目余额后的净额列示。•在利润表上：•本期计提的持有至到期投资减值准备，列入利润表的资产减值损失项目中，冲减当期利润。•同时，企业应当在会计报表附注中披露持有至到期投资的其他信息。第三节可供出售的金融资产一、可供出售的金融资产概述可供出售的金融资产，是指企业没有划分以交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。•二、可供出售金融资产的会计处理•应设置“可供出售金融资产”科目。在该科目下，应按可供出售金融资产类别，分别开设“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细分类科目。（一）取得可供出售金融资产的核算•应按照该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始成本入账，如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独入账。•取得的可供出售金融资产为股票的：应按照其公允价值和相关交易费用之和借记“可供出售金融资产（成本）”科目，按所支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”等科目。•取得的可供出售金融资产为债券的：应按债券面值，借记“可供出售金融资产（成本）”科目，按所支付价款中包含的已到期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目。（二）应收利息和应收股利的核算•可供出售金融资产为债券的：应按票面利率计算应收未收的利息，借记“应收利息”或“可供出售金融资产（应计利息）”科目，同时，按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额，借记或贷记“可供出售金融资产（利息调整）”科目。•可供出售金融资产为股票的：应按被投资单位已宣告发放的现金股利，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。（三）可供出售金融资产的后续计量•在会计期末，可供出售金融资产应按公允价值计量，公允价值变动计入资本公积。•如果可供出售金融资产公允价值高于账面价值，按其差额借记“可供出售的金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。•如果公允价值低于其账面价值，则做相反的会计分录。（四）处置可供出售金融资产的核算•按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按账面余额，贷记“可供出售的金融资产（成本、公允价值变动、利息调整、应计利息）”等科目，按应从资本公积中转出的公允价值累计变动额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。•（五）可供出售金融资产核算举例•【例5-8】2007年1月5日，B公司以每股20元的价格购入T上市公司股票10000股，作为可供出售的金融资产投资，另支付相关税费8500元。款项已通过银行支付。2007年12月31日，T公司股票的公允价值为17元。2008年12月31日，T公司股票的公允价值为17.5元。2009年5月20日，B公司以每股21元的价格将T公司股票全部售出，另发生相关税费9000元。三、可供出售金融资产的期末计价与披露•在会计期末，可供出售金融资产按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额直接计入资本公积。•在资产负债表上：可供出售金融资产应根据该科目的期末余额填列，反映企业持有的可供出售金融资产的公允价值。同时，在会计报表附注中披露相关信息。第四节长期股权投资一、长期股权投资概述企业的长期股权投资，包括四个方面：•1、企业持有的能够对被投资单位实施控制的投资，即对子公司的投资。•2、企业持有的能够与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业的投资。•3、企业持有的能够对被投资单位施加重大影响的权益性投资，即对联营企业的投资。•4、企业对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。•除此以外的权益性投资，应根据管理层的意图分为交易性金融资产或可供出售金融资产。二、长期股权投资初始成本的确定•长期股权投资初始成本是指取得长期股权投资时支付的全部价款，或放弃非现金资产的公允价值或账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用，不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。•根据长期股权投资的取得是否与企业合并有关，将其来源分为两类，一是企业合并形成的长期股权投资，二是非企业合并形成的长期股权投资。（一）企业合并形成的长期股权投资•1．同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在合并日按取得被合并方所有者权益账面价值的份额，作为长期股权投资的初始成本。如果初始成本与所支付的现金、转让的非现金资产或承担的债务账面价值有差额，应调整资本公积。资本公积不足以冲减时，冲减企业的留存收益。2．非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日，即购买方实际取得对被购买方控制权的日期，按照所确定的合并成本作为长期股权投资的初始成本。合并成本包括购买方付出的资产、承担的债务、发行的权益性证券的公允价值以及为进行企业合并所发生的各项直接费用。合并成本与所付出资产、承担的债务的账面价值与公允价值的差额，计入当期损益。（二）以合并以外的其他方式取得的长期股权投资•1．以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。•2．以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。为发行权益性证券所支付的手续费、佣金等从溢价发行收入中扣除，溢价收入不足以扣除的，应顺序冲减资本公积和留存收益。•3．投资者投入的长期股权投资，即投资者以其持有的对第三方的投资作为出资投入企业，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。但如果合同或协议约定价值明显高于或低于该项投资公