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1施工企业会计实务25.2收入与费用的确认与核算•5.2.1合同收入与合同费用的确认原则•5.2.2建造合同会计核算对象的确定•5.2.3建造合同结果的判定•5.2.4合同完工进度的确定•5.2.5合同收入和合同费用的确认•5.2.6预计损失的会计处理•5.2.7建造合同案例35.2.1合同收入与合同费用的确认原则•总原则：如果建造合同的结果建能够可靠地估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。•三层含义：一是采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件；二是在什么时间确认合同收入和合同费用；三是完工百分比法的含义及运用。45.2.2建造合同会计核算对象的确定•建造合同准则有关合同分立与合同合并的条款，实际上是确定建造合同会计核算对象的规范。•一般情况下，企业应以所订立的单项合同为对象，分别计量和确认各单项合同的收入、费用和利润。•如果一项合同包括建造多项资产，准则规定了合同分立的条款，企业应按准则规定的合同分立的原则，确定建造合同的会计核算对象；如果为建造一项或数项资产而签订一组合同，准则规定了合同合并的条款，企业应按准则规定的合同合并的原则，确定建造合同的会计核算对象。5合同分立•如果一项建造合同包括建造数项资产，在同时具备下列条件的情况下每项资产应分立为单项合同处理：（1）每项资产均有独立的建造计划；（2）建造承包商与客户就每项资产单独进行谈判，双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款；（3）每项资产的收入和成本可单独辨认。6•例如：某建筑公司与业主单位签订一项建造合同，该合同规定，建筑公司为客户建造一栋房屋和一座食堂。在签订合同时，建筑公司与客户分别就所建房屋和食堂进行谈判，并达成一致意见；房屋的工程造价为400万元，食堂的工程造价为150万元。房屋和食堂均有独立的施工图预算，房屋的预算成本为370万元，食堂的预算成本为130万元。7•追加资产的建造，满足下列条件之一的，应当作为单项合同：(一)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的(一项或数项)资产存在重大差异.(二)议定该追加资产的造价时，不需要考虑原合同价款。8合同合并•一组合同无论对应单个客户还是几个客户，在同时具备下列条件的情况下，应合并为单项合同处理：•（1）该组合同按一揽子交易签订；•（2）该组合同密切相关，每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分；•（3）该组合同同时或依次履行。9•例如，某建造承包商为承包建造一个冶炼厂而与客户一揽子签订了三项建造合同，这三项合同分别是建造一个选矿车间、一个冶炼车间和一个工业污水处理系统。根据合同规定，这三个工程将由该建造承包商同时施工，并根据整个项目的施工进度办理价款结算。105.2.3建造合同结果的判定•按结果的确定性，建造合同结果分为可以可靠估计或不能可靠估计。•建造合同结果不能可靠估计时，企业不能根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。11固定造价合同结果的判定（1）合同总收入能够可靠的计量；（2）与合同相关的经济利益能够流入企业；（3）在资产负债表日合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定；（4）为完成合同已经发生的合同成本能够清楚的区分和可靠地计量。12成本加成合同结果的判定(1)与合同相关的经济利益能够流入企业；(2)实际发生的合同成本能够清楚地区分并且能够可靠地计量。135.2.4合同完工进度的确定•企业确定合同完工进度可选用下列方法：（1）累计发生的成本占预计总成本的比例；（2）已完成的工作量占预计总工作量的比例；（3）已完工作的测量。14•1．累计发生的成本占预计总成本的比例。这是一种较常用的确定完工进度的方法。合同完工进度=（累计发生的合同成本÷合同预计总成本）×100%15•例如：某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。16•根据资料，计算完工进度如下：第一年完工进度=300／（300＋520）×100％=37％第二年完工进度=（300＋400）／（300＋400＋150）×100％=82％17注意事项•累计发生的合同成本不包括以下内容：（1）与合同未来活动相关的合同成本，例如施工中尚未安装、使用或耗用的材料成本。（2）在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。18•例如，某建筑公司承建Ａ工程，工期两年，Ａ工程的预计总成本为1000万元。第一年，该建筑公司的“工程施工--Ａ工程”帐户的实际发生额为680万元。其中：人工费150万元；材料费380万元；机械使用费100万元；其他直接费和工程间接费50万元。经查明，Ａ工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为80万元。19•计算第一年的完工进度如下：合同完工进度＝（680－80）/1000×100％＝60％20•例如，甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建Ａ、Ｂ两项工程。该项合同的Ａ、Ｂ两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为两年。合同规定的总金额为1100万元。甲建筑公司决定Ａ工程由自己施工，Ｂ工程以400万元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲公司已与乙公司签订了分包合同。21•2．已完成的工作量占预计总工作量的比例。合同完工进度=已完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100%22•某路桥工程公司签订了修建一条100公里公路的一项建造合同，合同规定的总金额为8000万元，工期为三年。该公司第一年修建了30公里，第二年修建了40公里。23•根据上述资料，计算合同完工进度如下：第一年合同完工进度＝（30/100）×100％＝30％第二年合同完工进度＝（30＋40）/100×100％＝70％24•3．已完合同工作的测量。该方法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等，须由专业人员现场进行科学测定。25•例如，某建筑公司承建一项水下作业工程，在资产负债表日，经专业人员现场测定，已完工作量已达合同总工作量的80％。则该合同的完工进度为80％。265.2.5合同收入和合同费用的确认当年应确认的合同收入=合同总收入×完工进度-以前年度累计已确认的收入当年确认的毛利=（合同总收入-合同预计总成本）×完工进度-以前年度累计已确认的毛利当年确认的合同费用=当年确认的合同收入-当年确认的合同毛利27•例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的固定造价合同。合同规定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为30％，第二年完工进度已达80％，经测定前两年的合同预计总成本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。28•根据上述资料计算各期确认的合同收入和费用如下：单位（万元）第一年确认的合同收入＝1000×30％＝300第一年确认的合同毛利＝（1000－800）×30％＝60第一年确认的合同费用＝300－60＝24029•其帐务处理是：借：主营业务成本2400000工程施工--合同毛利600000贷：主营业务收入300000030第二年确认的合同收入＝（1000×80％）－300＝500（万元）第二年确认的合同毛利＝（1000－800）×80％－60＝100（万元）第二年确认的合同费用＝500－100＝400（万元）31•其帐务处理是：借：主营业务成本4000000工程施工--合同毛利1000000贷：主营业务收入500000032第三年确认的合同收入＝1000－（300＋500）＝200（万元）第三年确认的合同毛利＝（1000－750）－（60＋100）＝90（万元）第三年确认的合同费用＝200－90＝110（万元）33•其帐务处理是：借：主营业务成本1100000工程施工--合同毛利900000贷：主营业务收入200000034建造合同的结果不能可靠估计的•（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用，即确认的合同收入等于合同费用；•（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入。35•例如，某建筑公司与客户签订了一项总金额为100万元的建造合同。第一年实际发生工程成本40万元，双方均能履行合同规定的义务。但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠估计。36•公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。•其帐务处理如下：借：主营业务成本400000贷：主营业务收入40000037•假定该公司当年与客户只办理价款结算15万元，由于客户出现财务危机，其余款项可能收不回来。38•该公司只将15万元确认为当年的收入，40万元应确认为当年的费用。•其帐务处理如下：借：主营业务成本400000贷：主营业务收入150000工程施工--合同毛利25000039405.2.6预计损失的会计处理•如果预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。41•例如，某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总成本为90万元。第一年实际发生成本63万元，年末，预计为完成合同尚需发生成本42万元。假定该合同的结果能够可靠地估计。42•该公司应在年末时进行如下会计处理：第一年合同完工进度＝63/（63+42）×100％＝60％第一年确认的合同收入＝合同总收入×60％＝100×60％＝60（万元）43第一年确认的合同毛利＝〔100－（63＋42）〕×60％＝－3（万元）第一年应确认的合同费用＝收入－毛利＝60－（－3）＝63（万元）第一年预计的合同损失＝〔（63＋42）－100〕×（1－60％）＝2（万元）44•其账务处理为：借：主营业务成本630000贷：主营业务收入600000工程施工--毛利30000同时，借：资产减值损失——合同预计损失20000贷：存货跌价准备——预计损失准备2000045•例：假定某建筑公司签订了一项总金额为9000000元的建造合同，承建一座桥梁。工程已于2013年7月开工，预计2015年10月完工。到2013年底，建造该项工程的有关资料如下：5.2.7建造合同案例462013年底至目前为止已发生的成本2000000完成合同尚需发生成本6000000已结算工程价款1800000实际收到价款150000047•确定2013年的合同完工进度（请大家计算）482013年完工进度25％49•计量确认2013年的收入、费用和毛利（请大家计算）502013年•年末累计以前年度确认本年度确认•收入（9000000×25％）02250000•毛利（1000000×25％）0250000•费用（收入－毛利）0200000051•请大家编制有关会计分录，并在会计报表中披露有关信息522013年的会计分录•（1）登记实际发生的合同成本借：工程施工2000000贷：应付职工薪酬、原材料等2000000•（2）登记已结算的工程价款借：应收账款1800000贷：工程结算180000053•（3）登记已收的工程价款借：银行存款1500000贷：应收账款1500000•（4）登记确认的收入、费用和毛利借：工程施工--毛利250000主营业务成本2000000贷：主营业务收入2250000542013年建造合同在会计报表中的披露•（1）在资产负债表中披露下列信息：已完工尚未结算款：本项目应在流动资产类项目中列示，反映在建合同已完工部分但尚未办理结算的价款，根据工程施工科目余额减工程结算科目余额后的差额填列，金额为450000元（2250000－1800000）。55•（2）在利润表中披露下列信息：①主营业务收入：根据主营业务收入科目本年贷方发生额填列。金额为2250000元。②主营业务成本：根据主营业务成本科目本年借方发生额填列。金额为2000000元。56•（3）在会计报表附注中披露下列信息：①确定合同完工进度的方法：本例合同完工进度根据累计发生的合同