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第3讲比较会计模式（上）3.1会计准则与实务3.2IFRS在欧盟3.3法国会计模式3.4德国会计模式3.5捷克共和国的会计模式3.6荷兰的会计模式3.7英国的会计模式3.1准则和实务实际的实务可能偏离会计准则的要求，原因在于：（1）许多国家对不遵守官方会计公告行为的惩罚是无效的；（2）公司可能自愿披露比准则要求更多的信息；（3）一些国家允许公司偏离会计准则。3.1准则和实务因此，我们构建的框架：1.会计实务：会计实务来源于准则或会计准则来源地实务2.准则制定过程：往往是私人部门和公共部门的结合3.审计的作用和目的Choi/Meek,6/e43.2欧盟的国际财务报告准则自2005年起，所有在欧盟监管的市场上市的公司都应在其合并财务报表中遵循IFRS一般说来，对于非上市公司而言，IFRS也是允许被使用的；对个别财务报表是否遵循IFRS，各个国家的要求不一样。Choi/Meek,6/e63.2欧盟的国际财务报告准则•国际财务报告准则的主要内容•基于公允列报的原则；为了实现公允列报，在少数情况下，IFRS可能不被考虑。•会计计量：•企业合并——购买法•商誉——每年进行减值测试•对联营企业的投资——权益法•境外经营企业财务报表的折算——功能货币法3.2欧盟的国际财务报告准则•资产可以按历史成本或公允价值计价；•研究成本——费用化；开发成本——资本化；•不得采用后进先出法；•融资租赁——资本化；经营租赁——费用化；•当经济利益很可能流出并且义务金额能够可靠估计时，应确认准备；•递延所得税——全额计提，采用债务法计算暂时性差异3.3法国会计模式法国的会计实务体系是地中海沿岸的欧洲国家如意大利、西班牙、葡萄牙、希腊和比利时、土耳其等国的会计实务体系的代表，在法国、西班牙、葡萄牙的非洲和南美洲前殖民地国家中仍具有深刻影响，而它实行的统一会计方案在西方国家中又独树一帜。3.3.1以税务为导向的会计法国传统的会计模式是法国重商主义的产物。拿破仑法典曾明确规定，会计的原则和方法必须遵守国家的税法，因此，可称之为“以税务为导向的会计”。在20世纪30年代，法国会计所遵从的法律规定，除税法外，还包括公营公司法。法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求外,法国证券市场相对于美国和英国而言不很发达，则是重要的环境因素。会计的法律规范：商法：涉及到广泛的会计条款，基本上属于簿记方面的规定。公司法：对公开集资的股份有限公司规定了会计披露的要求，证券交易管理委员会发布的一些条例。税法：税法一般凌驾于会计规则之上，规定了许多具体会计实务的处理办法。多年来要求税务利润等于会计利润。税务导向型会计税务导向型会计解释（1）税法在法国成文法体系中的地位。这方面法国会计模式与德国会计模式有类似的迹象。（2）根据《所得税法》规定，所得税会计必须与递交股东的财务报表一致，从而，税法的任何变动都将影响公司财务报表的内容和形式，而应税收益与报告收益基本上是一致的，几乎不会出现由于暂记性差异导致的“递延所得税”项目。（3）就环境因素而言，法国会计模式之所以以税务为导向，除法律要求外，还与证券市场相对不很发达有关。在法国，有相当数量的国有企业与私有企业并存，企业资本主要来源于国家投资、企业间相互投资和银行信贷，社会公众也比较乐于在银行储蓄和持有政府债券，因此来自公众投资者的财务信息需求不很强烈。3.3.2由政府制定颁布全国统一的会计方案1）《会计方案》的目标（1）促进更合理的国家经济政策和财政政策的制定；（2）有助于消灭财政收支不平衡。（3）向公众报告国民财富的真实分配，尽量减少社会误解；（4）提供研究市场动向的信息；（5）促进健康的竞争；（6）有助于发展公平的税制；（7）向股东、供应者和银行提供更适合于检验它们所作出的判断的机会；（8）有助于政府当局进行控制（管理）方面的检查；（9）对财务成果提供清晰而恰切的看法；（10）有可能分析和判断制造成本。2）《会计方案》的内容（1）全国性的统一账户名称表（见下表3-1）（2）对术语的定义和解释（3）必要时，对如何记录具体的事项和交易，说明其应作的分录（借记和贷记的账户）（5）财务报表的标准格式（6）可采用的成本计算方法（1999年已从方案中删除）。（4）会计计量（计价）原则；会计总方案第一篇：一般规定、术语和会计科目表一、基本原则二、会计标准的一般规定1会计准则2会计标准化三、会计组织的一般规定1会计科目表2会计记录四、账户一览表第二篇财务会计第一章估价规则和经营成果计量一、估价基础1一般原则2估价原则的应用3汇率变动下资产和负债的估价二、经营成果的计量第二章账户的运用和年度财务报表的编制一、账户的运用1资产负债表账户2经营成果账户3其他账户二、年度会计报表1会计报表编制和呈报的原则2基本要求3简化要求4扩展要求第三章特殊会计业务一、特殊业务规定二、特殊交易规定1持续的正常交易2特殊或个别的交易第四章合并报表：方法论一、合并的基础二、合并的规则三、年度合并报表第三篇管理会计第一章一般规定第二章会计分析的规范第三章账户目录表第四章计算方法第五章管理会计在企业管理中运用整个会计方案划分成三种不同的类型：适用于小型企业的简化式方案；适用于大中型企业的基本方案；适用于上市公司的更全面、复杂的扩展方案。各行业可根据其特点编制自身的会计制度，但必须以统一会计方案为基础。3）《会计方案》的披露要求（1）对公认会计原则的偏离；（2）对应用的计价规则的说明；（3）对外币项目的会计处理；（5）对各项备抵的详细说明；（6）对任何重估价的详细说明；（4）关于固定资产变动和折旧的附表；（7）与租赁有关的或有负债；（8）按到期日划分的负债项目；（9）对递延账项、由于外币折算而形成的递延项目以及非常项目的分析；（10）关于所得税对财务报表影响的详细说明；（12）关于说明如何分配损益的附表；（13）分类列示的职工平均人数（11）对以抵押品担保的负债项目的披露；（14）持有的有价证券一览表；（15）关于按行业和地理区域的营业额的分析。4）在制定对执行和扩展《会计方案》所需的会计准则中利用民间力量（1）资金来源和运用表；（3）增值税的处理；（4）收入与支出的摊配；（2）研究和开发成本的会计处理；（5）资产负债表外的合同（6）投资减税的处理；（7）欧洲经济共同体农业交易；（8）租赁；（9）利润分配方案（10）给予职工福利津贴的会计处理等等。5）所得税申报与《会计方案》所得税申报中要求的各种表式都是以全国统一的账户名称标为根据的。会计教育和培训以《会计方案》、税法和其他有关法律为依据。会计专业设在法学院6）《商法典》与《会计方案》《会计方案》是以《商法典》为依托的。《商法典》中的商务法规包含了大量的会计与报告的条款。总体来说，法国国内企业编报的财务报表应遵循《会计方案》、《商法典》和《所得税法》。（注意：这里之所以指明是国内企业，是因为跨国公司编制的合并财务报表应根据欧共体第7号指令的要求：遵循国际会计准则，也可以遵循美国会计准则）对《会计方案》的内容及其制定和从1947年9月批准颁布至1982年的几次修订情况作简要说明：（1）在修订过程中体现的欧共体指令的影响以及对扩大表下披露的要求。（2）在制定对执行和扩展《会计方案》所需的会计准则中利用民间力量，与政府高级官员组成制定会计准则的国家会计委员会，但发布的准则并不具有法定强制性。1999年的那次修订将在稍后讲述“法国会计改革”中专门介绍。3.3.3管理框架：国家对会计的管理起重要作用，法国的会计原则通过法律和官方团体的正式发布来发展的。商法、公司法、税法构成法国会计法律环境。具体规则体现在会计总方案中，会计总方案由全国会计委员会制定。准则制定涉及5大机构：国家会计委员会；会计监管委员会；金融市场监管局；公共会计师协会；国家法定审计师协会（一）准则制订机构国家会计委员会由58位成员组成，隶属于法国财政部。它对会计问题发布规则和建议，为需要监管的会计事务提供咨询，但没有制定和实施法规的权力。会计监管委员会成立于1998年，属财政部管辖，它将国家会计委员会的规则和建议转换成相互关联的条例，它拥有真正的监管权力。（二）法国金融市场监管局的影响法国企业传统上较少依靠资本市场，与美国和英国相比，法国和欧洲大陆国家的证券市场都不够发达。法国金融市场监管局是要求法国企业编制合并报表的较早倡导者，并力图使法国接受国际会计和报告准则。为此，它致力于改进法国上市公司的会计和报告，并成功地提高了法国企业合并财务报表的信息质量。（三）法国的会计职业界――公共会计师协会和法定审计师协会法国公共会计师协会成立于1942年，重建于1945年。隶属于经济与财政部，通过国家会计委员会参与会计准则的制定，并负责发表指导会计实务的技术指南。法定审计师协会成立于1969年，受司法部管辖。对股份公开发行的公司报表进行审计，如发现犯罪嫌疑行为，向国家检察官报告。尽管两个团体早已分离，但它们的会员在本质上有重叠现象。企业资本来源封闭和政府对会计的直接管理，导致法国会计职业界的相对薄弱。3.3.4主要会计特征综述1以税务为导向的会计2极度稳健和“形式胜于实质”3积极推广社会责任会计4会计改革5实务处理和财务报告会计总体上表现出：强调谨慎性、合法性、真实性，后来又引进了真实与公允的观点极度稳健和形式胜于实质建立“秘密准备”，在会计上奉行极度稳健的政策。形式胜于实质，同样是欧洲大陆各国的会计通例极度稳健与形式胜于实质，是欧洲大陆国家会计模式与美国会计模式之间的非常显著的差别。稳健性：具有更强的稳健意识方法：多提折旧，低估资产，建立秘密准备项目盈余公积：每年按净利润的5%提取法定公积金，直到发行股本的10%形式胜于实质税务导向所致强调会计信息处理过程要与税法保持一致，而对于投资人的会计信息并不特别关注，例如，披露有关每股收益、现金流量表等信息的法国公司比英美要少积极推广社会责任会计早在1975年，法国在《关于公司法改革的报告》中就建议公司每年公布“社会资产负债表”即“社会报告”。1977年又先后颁布有关法令，要求拥有300人以上的企业必须提供有关信息：雇佣情况，工薪待遇，健康安全的工作条件，职工培训，环保措施，对社会环境治理提供的服务和捐赠等。此外，要求提供的信息非常详细和具体，在西方国家处于领先地位。会计实务处理和财务报告的特点报表：1、董事会报告2、股利分配前资产负债表，报告时利润表3、财务报表附注：披露公司会计政策和控股子公司列表4、审计报告（法律要求时）5、必须列示的可比信息6、符合条件的公司合并报表会计实务1.流动资产。由于税法不允许预提坏账费用在税前列支，法国企业会计一般采用直接冲销法来核算坏账，存货计价的基本原则是成本与市价孰低法。编制单独的报表时，存货成本的计算只能采用先进先出法和加权平均法。2.固定资产。公司单独的报表将折旧分为两个部分：经营折旧和纳税折旧。经营折旧列为费用，相应的贷方账户反映为资产负债表中的累计折旧。纳税折旧也计为费用，但为非常性项目，相应的贷方账户为权益中的备抵账户。出于税收的考虑，强调土地和建筑物分开列示，因为建筑物需计提折旧，土地则否。3.负债。不同的负债（可转换负债、银行透支、应付账款、税收和社会保险负债）在报表中应当划分清楚，并在注释中分为三类：一年内到期的；一年至五年到期的；五年以上到期的。4.准备。由于法国的法律规定了企业负责人承担很大的责任，尤其是对企业破产的后果负责。公司的董事们不得不做各种秘密准备，奉行极端稳健的政策。在权益中，法国会计最引人瞩目的是各种准备，包括重估价准备、法定准备、约定准备、资本利得准备等。5.长期合同的会计处理采用及其稳健的做法。如大多数公司采用全部完工法，而不用完工百分比法。研究开发费用可予以资本化，并在5年内摊销；开办费可以在营业开始的年度一次摊销，也可在5年内分期摊销6.商誉：资本化然后摊销或者直接计入未分配利润3.3.5跨国