浅析会计准则体系的完善

-1-浅析会计准则体系的完善摘要：会计准则体系的持续完善是保证会计信息质量的基本前提。近年来，频繁发生的企业会计造假案引发了会计界对会计准则质量问题的讨论和建立高质量会计准则的呼吁。研究会计准则体系的持续完善问题，具有重要的理论价值和现实意义。本文首先详细介绍我国会计准则体系发展历程基础上，分析我国会计准则体系近年来所取得的成果，在文章的最后提出了完善我国会计准则体系持续完善的策略建议。关键字：会计准则、体系、完善、建议一、概述国外发达国家均在逐步完善已有的会计准则体系，美国逐步建立了世界上最为完善和复杂的会计原则，英国的会计职业团体则制定了明确的会计准则框架，而我国目前尚缺乏统一的会计准则制定框架，使得出台的会计准则不具计划性，协调性较差。我国现有的《企业会计准则》与《财务会计报告条例》、《企业会计制度》之间尚有需要协调的概念，如果会计准则概念的框架都没有构建清楚的话，是很难进行国际化协调的。此外，在《企业会计准则》第一条明确提出我国的会计准则是以《中华人民共和国会计法》为依据加以制定的，会计准则应该是会计法下的会计基础法规，但是在我国新颁布的《会计法》中，却丝毫没有提及到以其为依据的“会计准则”，这就模糊了法律主体概念，从而使人产生法律认识上的错误，需要不断的完善我国的会计准则体系。二、我国会计准则体系的构成-2-我国的会计准则体系由《企业会计准则》和具体会计准则组成。其中《企业会计准则》是基础，被称为基本会计准则；具体会计准则是主干，也是财务会计实务的具体规范。具体会计准则，即一般包括引言、定义、会计确认和计量标准、应披露的事项。引言部分指明了特定准则所涉及的会计事项。定义部分对术语加以界定，也即基本概念的界定。会计确认与计量标准部分是具体会计准则的主体，也就是有关“会计核算”的具体规定，涉及会计要素项目的确认条件、确认标准和计量方法。应披露的事项部分规定企业会计报表应揭示的信息—特定准则所涉及的会计事项应列示于何报表及何项目之下，以及报表附注应包括的内容。中国会计准则体系与国际会计准则体系的差异主要表现在以下两个方面：第一、涵盖的内容不完全相同。国际会计准则体系的设计是建立在高度发达的市场经济基础上的，有明显的市场经济特征。其所涉及的经济业务远比我国会计准则丰富。第二、组成不同。国际会计准则委员会发布的“编制财务报表的框架”也就是财务概念框架不属于国际会计准则体系的组成部分，而我国与财务会计概念框架类似的基本会计准则—《企业会计准则》属于会计准则体系的组成部分。三、我国会计准则体系发展历程我国会计准则体系的发展与经济体制改革、法律法规的不断完善、资本市场的信息需求保持基本同步发展，并随着需求变化而不断修正和完善，主要经历了如下几个发展阶段：（1）会计准则体系的探索阶段。自20世纪八十年代起，随着外国投资者、债权人开始将视角转向我国，我国在接受外国资本投入时也有义务为外国投资者和债权人提供可理解、有用的会计信息。1979年五届全国人大二次会议通过了《中外合资企业经营法》，1980年五-3-届全国人大三次会议通过了《中外合资经营企业所得税法》同时，随着上海证券交易所和深圳证券交易所的创立，为了适应会计信息使用者多元化的需求，满足资本市场对信息有用性的渴望，1985年财政部分别颁布了《中外合资经营企业会计制度》、《中外合资经营工业企业会计科目和会计报表（试行草案）》，改进了原来投资主体一体化资金形态的会计制度。（2）两则两制阶段。随着社会主义市场经济的建立与发展，我国开始了包括财政改革、税收改革、外汇改革、企业改革等的一系列改革，这些改革对会计改革提出了新要求。为了向社会公众提供可理解的通用会计信息，转变所有企业会计核算模式，满足不同信息需求者对会计信息的要求，1992年开始对企业会计制度进行改革。在保留原来会计制度体系的基础上，采纳国际惯例制定会计准则，形成了准则与制度并存的格局。参照《中外合资经营企业会计制度》的模式，推出了“两则两制”，奠定了会计信息向市场化需求发展的基础，标志着我国企业会计核算模式从传统的计划经济模式向市场经济模式转换，实现了与国际会计惯例的初步接轨。（3）具体准则的制定阶段。随着我国证券市场的蓬勃发展，会计实务也日趋复杂，信息透明度提到了议事日程。为此，1997年我国发布了第一个具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》，此后在原来两则两制的基础上又陆续发布了一系列企业会计准则，共包括16个具体准则和1个基本准则。由于我国国情的复杂性和经济发展水平的不平衡性，新颁布的准则适用于上市公司，对非上市公司只是部分适用。（4）新会计准则的颁布。随着我国完全市场经济地位的确立，市场经济共有的特性带来的性质相同的交易不断出现，我国会计标准制-4-定者、会计理论界、实务界以及会计信息使用者普遍认同，在相同环境下产生相同的交易，不应该运用不同的会计标准、产生不同的会计结果。为此，2006年2月15日财政部颁布了与国际惯例趋同的新会计准则体系，包括《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第1号——存货》等38项具体准则和应用指南三个部分。于2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。执行该38项具体准则的企业不再执行现行准则、《企业会计制度》和《金融企业会计制度》。四、我国会计准则体系取得的成果自从我国会计准则体系的建立至今，我国会计准则体系的建设取得了巨大成就，不仅在我国市场经济建设中发挥了重要作用，而且也探索出了一条基于转型国家会计国际化的道路，赢得了国际会计界的广泛赞誉，主要表现在如下几个方面：（1）初步形成了具有中国特色的会计准则体系。目前，中国企业会计准则体系建设基本完成，构建了比较完整的有机统一体系。从准则层次看，既有居于第一层次、统领驾驭的基本准则，又有位于第二层次、针对性强的具体准则，还有处于第三层次、操作性强的应用指南:从准则类别看，既有普遍适用的一般业务准则，又有兼顾特色的特殊行业或业务准则，还有专门规范财务报告问题的报告准则；从准则项目看，从过去偏重工商企业的17项准则，扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域的39项准则，覆盖了各类企业的各项经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白，形成了内容完整的有机体系。（2）实现了与国际会计惯例的实质趋同。1993年的会计准则彻底改变了传统计划经济模式下的会计核算制度，开始采用国际通行的-5-会计准则，为中国会计走向国际会计舞台迈出了决定性的一步，消除了国内企业走向国际市场，以及国外资本融入国内市场的空间障碍和阻力。特别是2006年发布的39项会计准则在关键环节和根本实质上实现了与国际规则的趋同。中国会计准则委员会与国际财务报告准则理事会此前签署的“联合声明”，对中国会计准则与国际财务报告准则趋同的事实予以了确认和肯定。（3）缩短了与发达国家的差距。我国会计准则制定和实施的主要目的之一，就是为了缩短我国会计与世界发达国家会计之间的差距，尽可能使会计信息做到“多国共享”，从而促进我国经济与世界经济的相互流动。在发达国家里“需要，实用”是他们制定具体会计准则的原则。我国在制定会计准则上本身就较晚，在一定程度上就可以对发达国家的会计准则进行研究。这样，我国的会计准则就应在实用的基础上，同时要具有一定的超前性。“实用加超前”便成为我国制定会计准则的原则。这就为中国经济向国际化发展和参与国际竞争奠定了基础。（4）较好地保护了投资者的利益。为了与社会主义市场经济相适应，1993年的会计准则确立了“所有者权益”要素，这表明我国会计准则开始注重保护投资者的利益。2006年的新会计准则进一步强化了为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的新理念。《企业会计准则一一基本准则》开宗明义地指出，企业财务报告的目标，是为报告使用者做出科学决策提供相关、真实、可靠、公允的会计信息，并为此对确认计量原则作了系统严格的规定。企业会计准则对信息披露时间、空间、范围、内容的全面系统规定，必将促进企业不断提高会计信息质量和透明度，从而有效维护投资者和社会公众的知情权，体现了维护投资者和社会公众利益的政策导向和基本原则。-6-5、我国会计准则体系存在的问题我国会计准则体系建设取得了巨大成功，可谓时间短、效率高。但是也正因为制定时间短等主观功客观的原因，导致我国会计准则仍然存在诸多问题。（1）会计准则的可理解性较差首先是个别表述容易引起误解。例如在《企业会计准则一一借款费用》中的“资本化率”这一概念，许多会计人员将其误解为“利息费用资本化金额与利息费用总额的比率”，而其实它就是资本化的利率。其次是某些会计处理存在“简单问题复杂化”的倾向。比较典型的仍然是《企业会计准则一一借款费用》，笔者在给学生讲解其原理时，学生都很容易理解，并且也可以操作实际案例，但要求采用该准则规定的方法来处理时，学生却无从下手，感到很复杂，甚至根本看不懂准则的规定。三是会计准则表达方式过于西化。许多具体会计准则都存在从国外原文翻译的痕迹，与我们习惯上采用的表达方式和理解思路不太协调。有些重要的解释和说明，句子过长，人们理解起来比较费力。四是准则的“指南”和“讲解”质量不高。目前发布的个别“指南”和“讲解”参考价值并不是很大，主要原因是简单重复太多，而真正需要规范的问题往往找不到相应的说明，甚至还存在一些不准确或值得商榷，容易使人误解的说明或示范。例如，在《企业会计准则一一非货币性交易》中，判断交易类型和计算应确认收益都要运用公允价值，但该准则并未指明公允价值是否包括增值税，并且“指南”和“讲解”中的所有例题都不涉及增值税，要么是固定资产与固定资产交换，要么是固定资产与无形资产交换，就是没有存货的交换，因此全部不涉及增值税。（2）会计准则内部逻辑一贯性较差-7-我国会计准则存在较多的逻辑不一致的情况，主要表现在对于经济形式不同但性质相同或相近的交易或事项，不同的会计准则做出了不一致甚至相互矛盾的处理规定。如现行《企业会计准则一一债务重组》规定，债权人的债务重组损失计入营业外支出，而坏账损失却计入管理费用，其实二者性质相同，都是没有收回的应收款项。现行《企业会计准则一一租赁》规定，在融资租赁下承租人对未确认融资费用应按期分摊并确认为当期费用。如果融资租入资产是需要建造或安装的，建造或安装期间的融资费用同样费用化处理。而现行《企业会计准则一一借款费用》规定，在资产达到预定可使用状态之前，借资费用应当资本化。都是为取得固定资产而发生的融资费用，两个准则的处理原则却完全相反。2006年修订后的《企业会计准则第12号一一债务重组》、《企业会计准则第21号一一租赁》和《企业会计准则第17号一一借款费用》同样存在类似问题。现行会计准则中对许多业务和处理方法给出了多种的备选方案，如对材料的盘存计价分别存在着先进先出法、加权平均法和移动加权平均法等等。对同类或相似的经济业务采用不同的处理方法，势必造成不同单位、同一单位不同时期会计信息的不可比、不一致。（3）会计准则的可操作性较差会计界批评较多的主要是现行的《企业会计准则一一投资》和《企业会计准则—现金流量表》两个准则，特别是前者，更是被认为“可操作性极差”。不说实际工作者，就是许多会计教师也许都没有完全透彻理解。并且，在《企业会计准则—无形资产》等许多会计准则中都引入了“现值”概念，但实际工作者中不会计算现值的会计人员不在少数。从2006年出台的新会计准则看，部分准则存在着更多的高难度动作，如购买法、计税基础、资产重组等，除了计税基础外，大-8-部分都与公允价值有关，这要求准则实施者不但是报表的编制者，还是估价师，这需要增加报表编制者在这方面的知识，要系统学习价值评估技术和方法；除此之外，还应有相应的数据库支持，以便报表编制者在对资产定价选取参数使用，包括宏观、行业分析所需要的相关信息。此外，公允价值与风险管理紧密相关，公允价值实际就是资产风险的量化，会计准则的变化顺应了金融工具和金融交易日益复杂的发展趋势，也给我国的商业银行带来了挑战。（4）会计准则之间或与相关法规之间协调不够目前，我国会计准则之间、会计准则与会计制度之