环境会计第四章

环境会计第四章第四章环境负债的核算环境负债的定义与内容环境负债的确认与计量环境负债的定义与内容一、负债的基本特征：（1）负债必须是现时存在的义务，它既可能产生于商品购置，也可能产生于企业应该负责的已经存在或预期可能发生的损失。（2）负债必须是一项强制性的义务或责任，这种义务、责任常源于法律、合同的要求。（3）负债须以将来以资产或劳务来偿还，是一种未来支付，其金额能够用货币准确计量或以合理的方法进行估计。二、环境负债的一般定义1.传统会计中的负债定义用于环境领域“由于某一会计主体以往的经营活动或其他事项对环境已经造成了破坏和影响，因而其应当承担的需要以资产或劳务偿付的现有义务。”2.美国注册会计师协会：（1）为净化环境而直接发生的负债；（2）为净化环境而预测发生的各项支出。3.美国环保局认为：由于企业过去或正在进行的制造、使用、排放某种物质或其他影响环境的经营行为引起的将来法律上强制性的费用支出，它是指企业发生的符合负债的确认标准，并与环境成本相关的业务。在某些国家，在履行义务的支出金额和时间不确定的情况下，环境负债被称为环境负债准备。这一定义已被各国研究者普遍接受。5.从会计核算角度可从以下方面来理解环境负债的概念：（1）环境负债的本质就是因企业环境行为对环境和人体健康造成损害及对其他环境事项进行承诺所应承担的环境责任或义务。这种义务包括法定义务、推定义务和公平义务。（2）环境负债所承担的义务与环境成本的未来支出相关。在特定环境事项发生时，应他人的要求，需要在将来某一日期或可确定日期，以转移或运用资产、提供服务或其他放弃经济利益的方式来履行对他人的责任或职责。（3）环境负债的成因、确认、计量及信息披露具有一定的特殊性。环境负债在大多数情况下难以确切地计量，但应该可以合理地估计，若一项环境负债发生的原因、时间和金额能够基本确定，该项负债就可以进入环境会计系统加以确认、计量并在报表中披露。三、或有环境负债1.或有负债：指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业，或该义务不是很可能导致经济利益流出企业，或该义务的金额不能可靠的计量。2.或有环境负债对企业的影响正在逐渐增加。目前世界各国大多数采用了环境损害的“连带和追溯责任”概念，即企业只要在客观上对他人造成了人身、财产或环境权益的损失，即使没有主观的故意性，也应承担赔偿损失责任。不论现在还是过去，只要企业在保管、使用、经营和运输过程中发生了有害物质的泄漏，就必须承担对受害人进行赔偿和清除环境污染的责任。为此，国外一些企业近年来加大了环境或有负债的预提比例，当潜在的环境负债能避免其实际发生时，可在决策中确认为企业的一种未来收益。或有环境负债：是指企业因过去环境损害事项所形成的，有赖于通过未来不确定结果的发生或不发生予以证实的潜在义务；或不是很可能导致经济利益流出或金额不能可靠计量的现时环境义务。四、环境负债的内容在会计上最早要求企业披露环境负债的是美国少数工业发达国家，下面对环境负债内容的划分，可以作为环境负债核算的主要参考。（1）美国注册会计师协会的界定该协会将净化环境的未来支出或直接发生负债确定为环境负债核算的主要内容。（2）美国环境保护署的界定该署主要是从企业责任角度进行划分，其对企业责任确定为6种：①服从性责任：又称合规性负债，是指根据有关环保法律法规生产、使用、处理合排放化学物质或者发生对有损于环境质量的其他行为所承担的责任。②补救性责任：又称恢复补救性负债，是指根据有关环保法律法规，对已经被企业生产经营活动所污染了的地点进行清理拯救，消除污染后果的责任。③罚款与处罚性责任：又称违规性负债，是指企业在未履行或未全部履行服从性和补救性责任的条件下，可能受到的民事或刑事处分以及作为接受这些处分的一部分支付。④赔偿性责任：又称赔偿性负债，是指按照习惯法或者成文的联邦与各州的有关环保法律法规、对由于企业的制造、使用、排放有毒有害物质或者其他造成环境污染的行为而受到损害的个人、企业进行赔偿。⑤惩戒性责任：又称惩戒性负债，是指法律为惩罚那些因企业不良行为伤害到别人的企业征收惩罚性赔偿费。⑥自然资源损失责任：又称自然资源损害性负债，是指企业对于其环境行为损害了不属于私人所有者而属于公众，由联邦、州、地方等各级政府所掌管的公众自然资源如动植物群落、土地、空气、海域和水源等，使其解体，难以维持原状和续用、质量下降等所承担的赔偿责任。针对这6种由责任界定的环境负债内容，从会计核算角度可作出以下评价：第一类合规性负债：由于法律法规有对这种责任的明确收费规定，所以其确认与计量相对较容易。企业管理者在制定决策的过程中，既要充分考虑现有环保法律法规对企业行为的约束，也要科学地预计未来环保法律法规可能的发展趋势及其对企业行为约束状况的变化，即潜在的环境负债。第二类恢复补救性负债:有些专家主张补救性责任应包括在服从性责任范围之内，但大多数专家认为这种责任往往涉及重大行动的采取和数额巨大的支出，所以应将其单独确认、计量与报告。美国主张将两者分列，就是二者可以相互抵消，认真履行了当前时期的服从性责任，可以避免在未来承担巨额的补救性责任。此外，服从性责任往往是发挥预防性功能的，为其发生的支出应在支付当期和之后的受益期中加以列报；而补救性责任却往往是对以前的行为后果加以补救的，具有事后弥补性功能，为其发生的支出应在以前时期有限估计提取。第三类违规性负债：环保法律法规中明确规定各种违法的处分形式与金额，可以起到警示作用。同时企业也可以将其作为不履行或不严格履行服从和补救性责任的抉择的机会成本。第四类赔偿性负债：不仅包括对健康及生命的危害，也包含财产的损失。除了直接向受害方赔偿的支出之外，赔偿责任还包括由于进行诉讼、调查等所发生的支出，处理这些实务所耗费的管理人员工时以及企业形象受损而带来的不利影响等。第五类惩戒性负债：由于他们对其他组织或他人所受到的损害漠不关心，能够采取有效的防护措施而不去这样做，因此要受到这样的处罚。尽管这种赔偿发生的比较罕见，但是一旦发生，其金额就很巨大，往往会超过其他相应的赔偿性责任的若干倍，不少案例中，赔偿金额都超过100万元。第六类自然资源损害性负债：1995年6月，美国国家会计总署在美国国会作证时说明，由联邦信托人执行完毕的自然资源损害责任案件已结案的共有98宗，其中有48宗每宗所涉及的金额为零；有36宗每宗所涉及的金额在50万美元以下；有9宗每宗所涉及的金额在50万到500万美元之间；其余的5宗每宗所涉及的金额为1200万美元或以上，可见，前几项环境负债责任的实施确实对环境的总体保护发挥了可观的效力。（3）我国的环境负债内容①按现行法规要求对原有设备改造和重置的环保支出；②新投资项目的环保设施支出；③排污费；④环保专门机构经费；⑤临时性或突发性环保支出；⑥因违反有关法律法规而被处罚的罚款；⑦对职工的特殊工作环境补偿；⑧环境问题诉讼和赔偿支出；⑨环境保护社会活动支出（如捐赠等）；⑩其他支出，包括生产产品达到国际环保要求的技术投入、塑造企业形象的绿化支出、对产品环保功能的研发支出等。五、环境负债的特征环境负债除了具有一般债务所具有的基本特征外，还有一些特殊性：（1）动因的特殊性。环境负债一般是以企业的污染物排放对环境和人体健康造成的损害为前提。这是在动因上与一般负债的区别。（2）可追溯性。环境污染造成危害一般涉及范围较广、影响较大，因此为了保护环境免受侵害，各国在立法中都对环境污染的责任人采用了追溯原则。（3）不确定性。环境负债的不确定性是源于环境事项的特殊性质和会计人员对其他相关信息的缺乏，主要表现在环境负债总额的不确定、导致环境负债的交易或事项发生的概率的不确定和环境负债发生的时间的不确定这三个方面。环境负债的确认与计量一、环境负债的确认1.联合国国际会计与报告标准政府间专家工作组对环境负债的确认要求（1）企业环境义务所形成环境负债的确认如果企业有支付环境成本的义务，则应将其确认为负债。而确认环境负债时，不一定要有法律上的强制性义务。有可能出现这样的情况：在不存在法律义务时企业负有推定义务，或负有在法律义务基础上的推定义务。然而在这种情况下确认环境负债，企业管理部门必须作出负担有关环境成本的承诺。同样，不能仅仅因为企业管理部门日后不能履行承诺就不确认负债。如果确实发生了不能履行承诺的情况，企业应在财务报表附注中披露这一事实及其原因。（2）环境损失所导致环境负债的确认当环境损失涉及企业本身的财产或由于企业的经营活动而给其他的财产造成损害，但企业本身又无纠正这一损害的义务时，应考虑在财务报表附注中或在财务报表之外的附加报表中予以披露。当有合理的可能性表明，企业在将来某一期间有义务纠正这一损害时，应将这一损害确认为一项或有负债。（3）因长期资产使用场地的恢复、关闭或迁移的成本导致环境负债的确认对于应由企业负担的长期资产使用场地的恢复、关闭或迁移的成本，应将其确认为企业的环境负债。确认时间是在可以确定要由企业来执行与场地的恢复、关闭或迁移有关的补救措施的时候。对于这种长期拆撤成本，企业可能选择在其可靠的经营期间内提取准备。由于与将来恢复场地、关闭或移走长期资产有关的义务是在对环境开始发生损害时就产生了，所以应在当时确认环境负债，而不是推迟到完成活动或关闭设施的时候。在许多情况下，在企业开始某一特殊活动之前和从事该活动的全过程之中均会对环境造成损害。例如：没有相关的采掘工作，采矿活动是无法进行的，一旦其活动结束，企业往往要承担环境恢复成本。这一恢复成本应当在其相关的环境损失发生之时，按权责发生制原则予以确认，将其金额予以资本化并在相关的经营期内加以摊销。（4）环境负债中补偿的确认问题①除非法律规定可以抵消，否则，对于收到的第三方的补偿，不应从环境负债中扣除，而应单独记录为一项资产。如果按法律规定进行了抵消，则应披露环境负债和所获补偿的各自总额。②在多数情况下，企业将对有争议的环境负债负主要责任。这是因为，如果第三方因某种原因不能进行赔偿，企业将不得不负担全部成本。③因出售有关财产而预期得到的收入以及修复资产的变卖收入不应从环境负债中扣除。对于使用期有限的资产，在计算摊销额时，通常应考虑变卖收入和残余价值，否则将会导致重复计算，从而引起对环境负债的低估。二、环境负债的确认流程只要企业的生产经营活动对环境或生态造成不良的影响，企业就应当承担由此而造成的净化环境支出。环境负债根据其发生的可能性分为确定负债和或有负债；按其对期间的相关性又可分为现实负债和契约负债。环境负债的确认多数情况下难以确切地计量，所以经常采用估计方式。环境负债地确认主要经过三层判断：其一，先判断未来环境支出发生的可能性大小，以及是否具有现时义务。因为是否具有现时义务是区别环境负债与或有负债的关键。当或有损失的发生概率是极有可能且具有现时义务时，即达到基本确定标准，进入负债的确认程序，否则按或有负债标准进行再次判断。如果企业的或有环境负债发生的可能性很大且可以可靠地估计，或有环境负债可以按最佳估计予以确认。但如果或有事项引的地损失的范围内不存在最好的估计值，那至少应按照最小估计金额确认。例如,某企业接到环保局的通知，被告知该企业的废弃物处理场地不符合法规要求。在这种情况下，该企业既不知道需要何种修复技术，也无法确定所需的修复成本，至少应将或有环境负债按最低的修复成本估计数予以确认，同时应在当期报表的附注中披露损失的额外风险，管理层还应说明金额无法估计的事实。其二，判断环境负债对期间的相关性。由于过去事项对环境造成影响产生的负债，可判断其具有负债属性；由未来事项产生的负债，则可判断为契约负债。所谓契约负债：指企业承诺未来环境支出履行的现时义务，如承诺对未来环境损害的健康赔偿成本、环境污染治理成本等。其三，现实负债依据其可否计量作出当期确认或附注揭示的会计处理之分；契约负债依据其可否带来未来收益采取不同的会计处理，根据稳健性原则的要求，对不能带来未来收益的契约负债应作提取环境损失准备金处理，具有未来