现代财务会计理论

现代财务会计理论概述财务会计理论是从会计实践中产生的，在历史的变迁中不断演化形成了现代财务会计的理论框架。研究现代财务会计理论对于理解今天的财务会计实务以及预测其未来都有着重要的意义。因此，我们从财务会计理论的目标、体系结构及内容人手，进入本书所要探讨的各项财务会计理论问题。1．1财务会计理论的起源：信息的复杂性与不对称性1．1．1财务会计信息的复杂性财务会计的产品是信息，而且是一种具有不同于其他信息之特征的重要的商品。对于信息使用者来说，财务会计信息能影响他们的决策。正因如此，财务会计及报告面临着一个非常复杂的环境，从而使财务会计信息具有复杂性。财务会计信息之所以复杂，主要在于如下两方面的原因。1．利益相关者对会计信息的反应不同就一个会计主体而言，与其有不同程度利益关系的各方主要有投资者、债权人、管理者以及政府等。不同的利益相关者对会计信息的反应是不一样的。首先，对于一个职业投资者来说，因为资产以市场价值评估有利于帮助他预测公司的市场前景，所以他会对反映公司市场价值的信息感兴趣，并对市场价值评估持积极态度；对于债权人来说，贷出资金的安全性以及资金收益的获取是至关重要的，他们从其自身利益出发，关注的是公司的盈利而且是现金盈利，因此偏向于以历史成本计价的信息。而市场价值由于多变性则可能被认为是不可靠的，以至于对市场价值评估采取消极的态度#公司经营管理者与出资者是委托代理关系，所以他们更在乎的是在职期间的经营业绩与由此给他们带来的收益，而公司的经营业绩可以通过基于历史成本的净利润来衡量，如果以市场价值来衡量，则由于难以为管理者所控制，而且其变动还会影响财务报告中的净利润，所以管理者可能对市2页场价值评估不感兴趣。政府在经济活动中扮演着多重角色，它选择思路较为复杂，作为公共管理者，要利用税收工具来分享企业的经营成果；作为宏观经侪的调控者，希望企业价值由客观的市场价值所反映，从而有利于社会资源的有效分配；『『_i作为市场管理者和制度提供者，要求企业提供真实、可靠的信息。于是对难以控制和把握的市场价值评估，似乎不是政府的最佳选择。2．会计信息对经济决策与市场有着重要的影响会计信息首先会对以上所述利益相关者的决策产生重要影响。投资者需要根据财务报告信息判断企业的发展前景，据此制定新的投资策略；金融机构利用财务会计信息对企业的获利能力与偿债能力进行评价，以决定是否对企业提供资金以及提供资金的相应条件；管理者同样需要利用财务会计信息为加强企业内部管理提供依据，并根据会计信息制定企业的发展规划；政府则在税收管理、市场管理等相关法规的制定中需要参考会计信息。其次，财务会计信息的状况直接影响到市场的运作。财务会计信息若被人为操纵、信息虚假，则市场会充斥各种不规范行为，投资者失去信心、市场效率下降。反之，若财务会计信息真实且相关，市场各主体行为规范，市场效率提高，运转良好。而经济体制的公平有效性，很大程度上依赖于市场的正常运作。由于不同的集团在财务报告中有着不同的利益，而且各方之间的利益往往又是相互矛盾和冲突的，因此，在具有如此特征的复杂环境下，财务会计及其人员就面l临着如何生存与发展的挑战。1．1．2财务会计信息的不对称性对称(symmetry)一词最初来自几何学，是指图形或物体对某个点、直线或平面而言，在大小、形状和排列上具有一一对应的关系。事物的这种对称现象几乎无处不在，由此而产生各种各样的对称和不对称内容。如化学中的分子对称理论、物理学中的粒子对称理论、经济学中的信息不对称理论等。美国学者乔治·阿克尔洛夫(GeorgeAAkerlot)迈克尔·斯彭斯(A．MichaelSpenee)和约瑟夫·斯蒂格利茨(JosephEStiglize)三位教授分别从经济学的不同领域研究了信息的不对称理论，并据此而获得了2001年度的诺贝尔经济学奖。简单地说，在市场交易中．有一些人可能比其他人拥有更多的信息，并据此而具有交易上的优势。当发生这种情况时，一般就认为该经济体制中存在着信息不对称。信息不对称有两种主要类型。第一种是逆向选择，诸如此类的情况很多。例如，投资者可能不了解将要上市公司的质量，而面l临着是否购买该公司股票的决策；股东们可能不了解所雇用的管理人员的能力，而需要作出雇用或不雇用的决定；银行可能不清楚贷3页款申请者的真正财务实力及风险状况，但却要批准一项数额庞大的贷款，等等。在所有这些情况中，导致信息不对称的原因是一些人掌握了另外一些人所没有的信息。比如，公司管理者和其他内部人员与外部投资者之间存在信息不对称，前者比后者要掌握更多的有关公司当前状况及其未来前景的信息，管理者和其他内部人员可以通过各种途径，以牺牲外部投资者的利益来谋取他们的信息优势利益，最常见的是通过扭曲或操纵提供给投资者的信息由此而获取这种利益，这样必然会影响投资者的决策。如果投资者担心信息的可靠性，他们在购买公司股票时就会格外谨慎，甚至担心有陷阱而持观望态度，从而导致资本市场和经理人才市场无法正常运作。所以，公司的财务报告及其规范化责任重大，我们可以把规范的财务会计报告视为一种手段，即通过将内部信息可靠地转化为外部信息来控制逆向选择问题的手段。信息不对称的第二种类型是道德风险。同样，现实中这一·类型的情况也很多。比如，如果户主的财产已全部投保，他们就不会尽力去保护自己的财产；如果没有市场监管者的监督与管理，一些企业就可能不顾他人的利益而放任自己的行为；企业管理者也可能采取牺牲债权人利益的行为来为股东们谋利益。导致信息不对称的原因主要是，交易中的一些人不能观察到另外一些人采取的可能影响到各方利益的行为。对于一个企业而言．由于所有权与经营权的分离，股东和债权人不可能观察到高层管理人员努力工作的程度以及工作的效率，于是，管理人员就可能对其工作有懈怠心态，或将公司经营状况的恶化归结为他们不可控制的困素。显然，如果出现了这种情况，对投资者和整个经济的有效运行都有着严重的影响。1．2财务会计理论的含义及其研究意义1．2．1财务会计理论的含义无论何种学科，其理论都是在历史的持续中形成和发展起来的，财务会计理论亦不例外。据考证，在距今约5000～8000年的新石器时代，人们就通过结绳记事和绘图记事等手段来管理其财产；大约公元前3600年时，罗马的建筑师就曾对所砌墙的价值通过成本等因素予以确定；l340年前后，意大利热那亚商人将复式簿记的内容载人其账簿中。它们都是研究会计思想和会计概念发展的起点。“理论”一词虽有多种解释和界定，但我们认为如下解释相对而言较为全面和恰当，即理论是用系统性观点表述某一探究领域的内部联系、概念、定义及命题o，或者是指某一探究领域的通用观点所构成的一套前后一贯的假设性、概念性和实用性的原则。对于会计理论，不同的学者有着不同的解释。4页美国会计学家肯尼思·莫斯特(KennethMost)在《会计理论》(1986)中提出，理论是对描述或规定一系列现象的规则或原则的系统描述。它可视为组织思想、解释现象和预测未来行为的框架。会计理论则是由对来自实务的原则和方法程序的系统表述所组成。口1另一美国会计学家亨德里克森(Hendrlckson)在其《会计理论》一书中，以韦氏词典对理论的释义为基础，将会计理论定义为“一套逻辑严密的原则：①使实务工作者、投资者、经理和学生更好地了解当前的会计实务；②提供评估当前会计实务的概念框架；③指导新的实务和程序的建立”。-“我国会计学家葛家澍(2000)认为，会计理论同一切其他理论一样．来自实践，又应再回到实践。也就是说，我们在观察大量会计现象之后，从中发现某些带有共性的特征，通过理性认识。把它上升为“概念”，概念就属于理论范畴。[41美国财务会计准则委员会(FASB)在研究财务会计概念框架时，实际上就是提出了财务会计基本理论的解释：财务会计概念框架是由相互关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一贯的准则，并对财务报告的性质、作用和局限性作出规定。可以说，目前会计界学者大多认为，会计理论主要是指财务会计概念框架，包括会计目标、会计假设、会计概念和会计准则等，这是一个旨在探索会计本质的总体性参考框槊。作为一个总体性参考框架，会计理论的主要目标是解释和预测会计实务。解释是指为观察到的会计实务提供理由，即会计理论需要阐明为什么会计处理是这样．为什么不能采取其他方法的理由。预测是指会计理论应当能够预测未观察到的会计现象，它们包括那些已经发生，但与其有关的系统性证据尚未从数据中收集到的现象，会计理论的预测功能可以用来指导新程序的开始。1．2．2现代财务会计理论发展过程理论来自实践，而历史是凝固丁的现实。若要了解财务会计理论的现状，就必须知道会计实务的历史发展过程。从历史的角度来看，财务会计是随着社会发展需要的产生而发展起来的，财务会计理论也是在历史的持续中发展起来的。会计学界普遍认为，会计理论起源于约l4世纪的复式簿记。描述复式簿记制度，并为我们提供会计记录依据的第一本著作是l494年的《算术、几何及比例概要》，作者是意大利的卢卡·巴其阿勒(LucaPacioli)，这本书对于复式记账方法在欧洲的传播起了非常重要的作用。对于现代会计时间上的界定，目前大多数西方会计学家认为，进人20世纪以后的历史时期才是现代会计理论的发展阶段，在此之前的会计理论几乎纯属实用主义的，而且缺乏系统的理论阐述。而具体的起始时间确定在20世纪以后的哪一段时期则有不同看法，一种观点是认为应当从20世纪初即l900年算起；另一种观点认为应当从第二次世界太5页战结束算起，也就是从20世纪50年代开始就进入了现代会计的历史时期。我们认为，历史阶段的划分应当以具有重大影响的事件为标志，而且在一个时期内的理论研究其内容有着较强的联系。因此，不论现代会计的起点定在何时，该阶段的理论研究应当与当前的会计理论有着明确的历史渊源。进人20世纪以后，美国、英国、澳大利亚、加拿大等国成为发展会计思想的开拓者。其中，美国明显居于领先地位。19291933年遍及美国的经济危机是推动美国进行《公认会计准则》研究的重要社会经济原因，导致美国国会相继推出了《证券法》(1933)与《证券交易法》(1934)。在两个法律的制定与发布过程中，美国会计界知名度很高的权威人士与美国国会合作，发挥了十分重要的作用，受到众参两院的高度重视，这是美国国会能在《证券交易法》中继续确立公共会计师权威执业地位的重要原因。应当说，从其权威性及影响力度来看，这两部法律的颁布都是一个重要的里程碑，对于此后公认会计原则等会计规范理论的研究有着不可低估的影响。所以，我们将l933年确定为跨人现代会计历史时期的起点。概括地说，现代会计理论的发展，自20世纪以来经历了如下三个不同的阶段。1．会计的法律规范逐步形成的阶段(1933--1959年)20世纪30年代，美国等西方国家爆发了严重的经济危机，公司纷纷破产倒闭t大量的股票和债券在市场上抛售，许多公司陷人无力偿付债务的境地。社会公众迫切需要公司会计报表能够真实地反映公司的财务状况。在这种背景下美国于1933年和l934年分别颁布了《证券法》与《证券交易法》，要求公司送交证券交易委员会的会计报表必须按照统一的要求编制，并要经过注册会计师审计。这样，就促使会计界对编制会计报表所应依据的标准进行研究、讨论。奠里奥和内梅克(MerinoandNeimark，1982)研究rl933、1934年证券法案前的市场信息披露情况，认为那时基本上属于自愿披露，这样的披露更多的是支持“潜在竞争”。而《证券法》与《证券交易法》的出台，可视为由以前支持潜在竞争的披露理论向为投资者提供较高质量信息的披露理论转变的一次行动。这一期间，美国和英国的一些会计专业团体为完善会计理论研究付出了很大的努力。如美国的会计程序委员会(CommitteeonAmountingProcedure，CAP)，在19331959年间共发布了51份《会计研究公告》，其中8份是专门研究会计术语的，其他43份分别就存货计价渐旧、长期合同、合并财务报表等会计处理问题作出了相关规定。美国会计理论界也为公认会计