税务会计学

税务会计学主讲人：王素荣中央财经大学会计学院博士研究生教授注册会计师注册税务师第一讲概论一、税务会计概念•税务会计是以税法为依据，以货币为主要计量单位，运用会计的一套专门方法，核算和监督纳税人的纳税事务，达到既依法纳税，又税负合理的一个会计学分支。•二、本课程主要讲述的内容•1、税收的法律规定2、税收的计算•3、税收的帐务处理4、税收筹划（节税）三、税收制度要素•税收制度要素是各税种基本法规所具有的共同因素，包括：纳税人、征税对象、税目、税率（比例税率、累进税率、定额税率）、计税形式（价内税、价外税）、税负调整、纳税环节、纳税期限、纳税地点、减税免税。•四、我国现行税种•我国现行税收法律体系是经过1994年工商税制改革逐渐完善形成的，现共有24个税种，按其性质和作用大致分为七大类：•1、增值税、消费税、营业税。主要是在生产、流通或者服务业中发挥调节作用•2、资源税类。包括资源税、城镇土地使用税。主要是对因开发和利用自然资源差异而形成的级差收入发挥调节作用。•3、所得税类。包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税。主要是在国民收入形成后，对生产经营者的利润和个人的纯收入发挥调节作用。•4、特定目的税类。包括固定资产投资方向调节税（已停征）、筵席税、城市维护建设税、土地增值税、车辆购置税、耕地占用税，主要是为了达到特定目的，对特定对象和特定行为发挥调节作用。•5、财产和行为税类。包括房产税、车船使用税、车船使用牌照税、印花税、屠宰税、契税，主要是对某些财产和行为发挥调节作用。•6、农业税类。包括农业税、牧业税，主要是对取得农业和牧业收入的企业、单位和个人征收。•7、关税。主要对进出我国关境的货物、物品征收。•上述24种税，除外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税、农业税是以国家法律形式发布实施外，其他各税种都是经全国人大授权立法，由国务院以暂行条例的形式发布实施的。•上述税种中的关税由海关负责征收管理，其他税种由税务机关负责征收管理。农业税、牧业税、耕地占用税和契税，1996年以前一直由财政机关负责征收管理，1996年以后改由税务机关征收管理（但有部分省市仍由财政机关负责征收）•由税务机关负责征收的税种的征收管理，按照税收征收管理法执行。由海关负责征收管理的税种的征收管理，按照海关法及进出口关税条例等有关规定执行。第二讲增值税会计•一、增值税含义与特点•增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务的销售额，以及进口货物的金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。•实质上，增值税是以法定增值额为征税对象征收的一种流转税。由于法定增值额计算不同，即是否扣除固定资产价值，增值税分三种类型：•1、消费型增值税•纳税期内购置的用于生产应税产品的全部固定资产价款在纳税期内一次全部扣除。对社会来说，增值额只限于国民收入中用于消费资料的部分。•2、收入型增值税•只允许扣除纳税期内应计入产品价值的固定资产折旧部分。对社会来说，增值额相当于国民收入额。•3、生产型增值税•不允许扣除任何固定资产价款。对社会来说，增值额相当于国民生产总值。增值税优点•1、增值税克服了对成本部分重复征税的弊端，而且保留了流转税普遍缴纳，各环节缴纳所带来的稳定收入的好处。•2、增值税只就增值额纳税，使税负趋于合理。•如果相同税率的商品的最终售价相同，其总税负就必然相同，而与其多少个流转环节无关。增值税的计税方法1、直接计税法：先计算增值额，再算应纳税额。•加法：将各项目增值金额相加，得出全部增值额。•减法：计算出计划期内实现的销售额，减去法定扣除额，即扣额法。•扣额法又分为购进扣额法和实耗扣额法。•2、间接计税法•先计算出全部应纳税额，扣除外购项目已纳税额，得出应纳税额，即扣税法。扣税法分为购进扣税法和实耗扣税法（投入法、产出法、销售法）。增值税特点•1、税负的公平性•2、征管的严密性•3、税负具有转嫁性•4、征税项目具有普遍性•5、实行价外计征和多环节纳税•6、实行税款抵扣制度•增值税采用专用凭证、专用明细帐、专用报表。二增值税征税范围•（一）销售或者进口货物•（二）提供加工、修理修配劳务•（三）视同销售行为•1、将货物交付他人代销或销售代销货物。•2、货物从一个机构移送至异地另一机构用于销售。•3、产品或外购商品对外用于投资、捐赠、分配股利。•4、产品对内用于在建工程、职工福利。•注：外购商品用于内部在建工程、职工福利，不属于视同销售，属于用于非应税项目，不得抵扣其进项税额。如果已经抵扣，应进项税转出。•（四）混合销售行为：销售货物与营业税劳务混合；看主营（五）兼营非应税劳务•销售货物与营业税劳务兼营；增值税劳务与营业税劳务兼营。•分别核算，分别纳税；未分别核算的，一并交纳增值税。•（六）特殊项目:•1、货物期货，在期货的实物交割环节征收增值税。•2、银行销售金银业务，应当征收增值税。•3、典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，均应征收增值税。•4、集邮商品的生产，以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。•5、转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。6、销售旧货•从2002年1月1日起执行：无论是增值税一般纳税人还是小规模纳税人，也无论是否为批准认定的旧货调剂试点单位，一律按4%的征收率计算税额后再减半征收，不得抵扣进项税额；纳税人销售自己使用过的应税固定资产（不包括房屋，包括属于征收消费税的机动车、摩托车、游艇和属于不征收消费税的一般车辆以及设备），售价超过原值的，按照售价全额和4%的征收率计算税额后再减半征收增值税；旧机动车经营单位销售旧机动车、摩托车、游艇，按照4%的征收率计算税额后再减半征收增值税。三增值税纳税人•增值税纳税人是有增值税应税行为的单位和个人，即销售或进口货物，提供加工、修理修配劳务的单位和个人。按规模大小和会计核算健全与否，分为一般纳税人和小规模纳税人。两者适用税率、计税方法、帐务处理均不同。•（一）小规模纳税人：年销售额在规定标准以下，会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料纳税人。•1、工业性及主营工业的（工业销售额占50%以上），年销售额在100万以下的；2、商业性企业，年销售额在180万以下；3、个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业。（二）一般纳税人•指年应税销售额超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位。即企业规模大、会计核算较为健全，能够提供完整的核算资料。•需办理一般纳税人认定手续：•1、提出申请报告2、提供营业执照、有关合同、章程、协议书及其他证件、资料等。•3、主管税局审核，发《增值税一般纳税人申请认定表》•4、负责审批的税局在30日内审核完毕•会计核算健全，年销售额不低于30万元的工业小规模；总机构为一般纳税人的分支机构，可申请认定为一般纳税人。四税率•（一）基本税率•一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，除低税率适用范围和销售个别旧货适用征收率外，税率一律为17%，即基本税率。•（二）低税率•一般纳税人销售或者进口下列货物，按低税率13%计征增值税。•1、与生活有关的粮食、食用植物油，自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品；•2、与农业有关的农药、农机、农膜、化肥、饲料；•3、与精神生活有关的图书、报纸、杂志；•4、农业产品、金属矿采选产品、非金属矿采选产品。•农业产品包括种植业、养殖业、牧业、水产业生产的各种植物、动物的初级产品。•（三）征收率•商业小规模纳税人，适用征收率4%；商业以外的其他小规模纳税人，适用征收率6%五增值税专用发票•增值税专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是兼记销货方销项税额和购货方进项税额进行税款抵扣的凭证，对增值税的计算和管理起着决定性的作用。•专用发票只限于增值税一般纳税人领购使用，小规模纳税人和非增值税纳税人不得领购使用。•发票联次：第一联存根联销货方留存备查第四联记帐联，销货方入销售帐凭证第二联发票联，购货方入采购帐凭证第三联税款抵扣联，购货方作扣税凭证一般纳税人销售时：•购货方为一般纳税人，销货时开出专用发票，根据专用发票上金额和税额直接入帐。•购货方为小规模纳税人，销货时开出普通发票，普通发票上金额经过换算后入帐。•一般纳税人购货时：•取得专用发票，凭票抵扣税款；取得普通发票，除特殊规定外，不得抵扣税款。•小规模纳税人销售时只能开出普通发票，换算后入帐；进货时，无论取得何种发票，将进货所有支出打入进货成本。1、开出专用发票的主要要求•票物相符；全部联次一次填开，上下联内容和金额一致；发票联和抵扣联加盖财务专用章或发票专用章；按规定时限开专用发票；不得手工填写“销货单位”栏，用兰色印泥盖章。•2、开出专用发票时限•与销售实现时间一致，收款时，发货时，移送时。赊销、分期付款方式，为合同约定的收款日。•必须按规定时限开发票，不得提前或滞后，凡已开票未入销售帐的，一律按偷税论处。3、不得开具专用发票主要情形•向消费者销售应税项目；•销售免税项目；•销售报关出口的货物、在境外销售应税劳务；•将货物用于非应税项目；•将货物用于集体福利或个人消费；•提供非应税劳务，转让无形资产或销售不动产。4、不得抵扣进项税额的情形•未按规定取得专用发票（未从销货方取得；只取得记帐联或只取得抵扣联）•未按规定保管专用发票（如丢失）•5、对被盗、丢失专用发票的处理•首先，到当地主管税务机关和公安机关报失；•接着，税务机关按税收征管法对丢失专用发票的纳税人处1万元以下的罚款，并在一定期限内（不超过半年）停止领购专用发票，对纳税人申报丢失的专用发票，如发现代开、虚开，承担偷税骗税的连带责任。•而后，税务机关代收“挂失登报费”，经县（市）国家税务机关审核盖章、签署意见，在中国税务报上刊登“遗失声明”。•6、对代开、虚开专用发票的处理•代开：没有发生直接购销关系•虚开：没有任何购销事实•代开、虚开专用发票的，一律按票面所列货物的适用税率全额征补税款，并按偷税处罚，构成犯罪的，追究刑事责任。•纳税人取得代开、虚开的专用发票，不得作为合法抵扣凭证抵扣进项税额。是否按偷税论处，看情节。六一般纳税人增值税计算•应纳税额=当期销项税额-当期进项税额•（一）销项税额•销项税额=销售额*适用税率•销售额=不含税价款+不含税价外费用•销货开出专用发票——不含税价款•销货开出普通发票——含税价款----换算•价外费用指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、包装费、包装物租金、运输装卸费、违约金（延期付款利息）、返还利润、代收款项、代垫款项等等。但不包括下列项目：•1、向购买方收取的销项税额；•2、受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；•3、同时符合以下条件的代垫运费：发票开给购方并交给购方。•特殊销售方式下的销售额：•1、包装物押金。一般货物销售收取的包装物押金，收取后单独入帐，不计税，以后没收押金时再计税；销售除啤酒、黄酒外其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还及会计上如何核算，均计税。2、商业折扣方式销售•折扣额与销售额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的余额作为销售额；如果将折扣额另开发票，不论其在财务上如何处理，均不得从销售额中减除折扣额。需注意两点：（1）现金折扣不得从销售额中减除；（2）商业折扣仅限于货物价格折扣，如为实物折扣，该实物款额不仅不能从货物销售额中减除，并且还应按赠送他人另外计税。•3、以旧换新销售。按新货的同期销售价格确定销售额，不得扣减旧货的收购价格。•4、还本销售。不得从销售额中减除还本支出。•5、以物易物销售。双方分别作购销处理，以各自发出货物核算销售额并计算销项税，以各自收到货物按规定核算购货额并计算进项税额，但应有合法票据为依据，否则，不得抵扣进项税额。•6、视同销售按下列顺序确定销售额：•（1）当月或最近时期同类货物平均售价•（2）组成计税价格=成本+利润+消费税（二）进项税额•纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或负担的增值税额为进项税额。•