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第十三章特殊会计问题一、关联方关系及关联交易1、关联方及关联方关系:按照会计准则的定义，关联方是指能够直接或间接控制、共同控制另一方财务和经营政策或对另一方财务和经营政策能够施加重大影响的企业、其他单位和个人，如果两方或多方同受一方控制，也成为关联方。这些与企业关联的企业或个人之间的关系便构成了关联方关系。实务中，在判断关联方及关联关系时，应遵循实质重于形式的原则.2、关联方交易指关联方之间发生的转移资源和义务的事项.在实务中，判断关联方交易的存在也应当遵循实质重于形式的原则。关联方交易是否需要披露，应以交易对企业财务状况和经营成果的影响程度来确定，而不是以交易金额的大小作为判断标准。关联方交易的内容•购买或销售商品。即在相互关联的企业之间购买商品或将商品销售给关联企业。•购买或销售除商品以外的其他资产。包括固定资产、投资、无形资产股权或债权投资、转移或出售债权等的交易。•提供或接受劳务。母公司与子公司等关联企业之间除了相互销售商品，转让资产等业务，还相互提供维修、保养、服务等业务，而形成关联交易。关联方交易的内容•代理。代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务•租赁•提供资金(包括以现金或实物形式)。占用资金的方式包括无偿占用、往来款拖欠、从上市公司借款、上市公司为大股东的借款提供担保等关联企业相互之间提供或占用资金。•担保和抵押关联方交易的内容•管理方面的合同。管理合同通常指企业与某一企业或个人签定管理企业或某一项目的合同，•研究与开发项目的转移。在存在关联方关系时，有时某一企业的研究与开发的项目会由于一方的要求而放弃或转移给其他企业。•许可协议。当存在关联方关系时，关联方之间达成某项协议，允许一方使用另一方的商标等。•关键管理人员报酬。企业支付给关键管理人员的报酬，也被认为是一项主要的关联方交易。3、关联方及关联方交易的披露•按《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》要求，企业应披露：•(1)在存在控制关系的情况下，关联方如为企业，不论他们方之间有无交易，都应说明如下事项：•第一，企业经济性质和类型、名称、法定代表人、注册地、注册资本及其变化；•第二，企业的主营业务；•第三，所持股份或权益及其变化关联方及关联方交易的披露•（2）如果企业与其关联方发生交易的情况下，企业应当说明关联方关系的性质、交易类型及其交易要素，这些要素一般包括：•第一，交易的金额或相应比例；•第二，未结算项目的金额或相应比例；•第三，定价政策(包括没有金额或只有象征性金额的交易)。关联方及关联方交易的披露•（3）关联方交易应分别关联方以及交易类型予以说明，类型相同的关联方交易，在不影响会计报表使用者正确理解的情况下可以合并说明。•（4）对于关联方交易价格的确定如果高于或低于一般交易价格的，应说明其交易价格的公允性。4、非公允关联交易的会计处理•财政部对非公允的关联交易专门作出规定，其基本要求是，对于明显丧失公允性的关联交易所产生的利润，作为资本公积处理，并不得用于转增资本或弥补亏损。二、债务重组1、债务重组的定义：债务重组是指“债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”。债务重组在大多数情况下分为两种情况：一是在债务人在未向法院申请破产(通过法律程序解决债务问题)之前，双方已达成协议，另一种是在债务人向法院申请破产之后，在法院未宣布企业破产之前，通过法院调解，双方达成和解协议。2、债务重组的方式1）以低于债务账面价值的现金清偿债务，2）以非现金资产清偿债务3）债务转为资本4）修改其他债务条件，如延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息等5混合重组方式3、债务重组方式的会计处理1）以低于债务账面价值的现金清偿债务。•以低于债务账面价值的现金清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确认为资本公积。•债权人应将重组债权的账面价值与收到的现金之间的差额，确认为当期损失。•例1甲公司2002年向乙公司购买一批商品，价值280000元，由于甲公司经营不善，无力全部偿还货款，2003年经双方协商，乙公司同意减免货款8万元，余款200000元用银行存款支付。债务人甲公司：借：应付账款—乙公司280000贷：银行存款200000资本公积——其他资本公积80000债权人乙公司：借：银行存款200000营业外支出——债务重组损失80000贷：应收账款——甲公司2800002）以非现金资产清偿债务•债务人常用于偿债的资产主要有：存货、短期投资、固定资产、长期投资、无形资产等。“以非现金资产清偿债务”时，直接将重组债务的账面价值与非现金资产的账面价值与相关税费之和进行比较,小于债务账面价值的部分记入资本公积，大于债务账面净值部分记入当期损失。•债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产的入账价值。3）债务转为资本•以债务转为资本的方式来清偿某项债务的，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股权的份额之间的差额，确认为资本公积。债务人：借：应付账款贷：股本资本公积债权人借：长期股权投资贷：应收账款三、非货币性交易1、非货币性交易的概念•指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。•要判断该交易是属于货币性交易还是属于非货币性交易，通常看补价占整个交易金额的比例。为便于判断，一般以25％作为参考比例。2、非货币性交易的会计处理•非货币性交易涉及两个会计问题，一是换入资产的计价问题，二是交易过程中发生的损益的处理问题。•我国会计准则根据是否涉及补价将非货币性交易分为不涉及补价的非货币性交易和涉及补价的非货币性交易两种情况。不涉及补价的非货币性交易的会计处理•按照会计准则，计算公式为：•换入资产的价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费例：甲公司是一家生产机床的机器设备制造公司，因业务需要，经与乙公司协商，拟将其生产的五辆机床与乙公司的一辆重型运输汽车进行交换。交换日甲公司每台机床价值30,000元，增值税税率为17%。乙公司汽车原始价值156,000元，累计折旧8,600元，公允价值145,000元。发生运输装卸费3,000元，由甲公司支付。乙公司将机床作为固定资产进行管理。甲公司(换入资产方)的会计处理：(1)计算换入固定资产的价值=150000+3000+150000×17%=178500(元)(2)会计分录借：固定资产——重型运输汽车153000贷：存货——库存商品(机床)150000应交税金——应交增值税(销项税额)25500银行存款3000乙公司(换出资产方)的会计处理：借：固定资产清理147400累计折旧8600贷：固定资产156000借：固定资产——机床147400贷：固定资产清理147400四、资产负债表日后事项1、资产负债表日后事项概念•是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的需要调整或说明的事项。•财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。•资产负债表日后事项对会计报表的影响方式分为调整事项和非调整事项。2、资产负债表日后事项对会计报表的影响1）调整事项：•调整事项是指资产负债表日后至财务报告批准报出日之间发生的，为资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据，有助于对资产负债表日存在情况有关的金额作出重新估计的事项，应作为调整事项。资产负债表日后事项对会计报表的影响2）非调整事项：•资产负债表日后至财务报告批准报出日之间才发生的，不影响资产负债表日的存在情况，但不加以说明将会影响财务报告使用者作出正确估计和决策的事项，应作为非调整事项。•这些事项一般发生在编表之后，但由于对会计报表会产生重大影响，因此需要在会计报表附注中予以披露。会计年度期后事项期间2002年1月1日2002年12月31日2003年4月30日需调整不需调整期后事项期后事项公布日编表日五、会计政策会计估计变更和会计差错更正•为便于规范会计变更的处理与披露，财政部在1995年会计政策、会计估计变更的准则的征求意见稿基础上，增加了会计差错更正，于1998年6月25日发布了重新修订的《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》。1、会计政策变更•会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。•准则规定符合下列条件之一，应改变原采用的会计政策：•(1)法律或会计准则等行政法规、规章的要求。•(2)会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。会计政策变更的会计处理•会计政策变更一般采用追溯调整法。•如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定时，会计政策变更可采用未来适用法。追溯调整法•按照追溯调整法，对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时就开始采用新的会计政策，并以此对相关项目进行调整的方法。•追溯调整法的计算步骤为：--第一步，计算会计政策变更的累积影响数；--第二步，相关的帐务处理；--第三步，调整会计报表相关项目；--第四步，附注说明。未来适用法未来适用法指对某项交易或事项变更会计政策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。即在会计政策变更之日，企业会计帐簿记录及会计报表上反映的金额，仍保留原有的金额，涉及变更的经济业务自变更之日起按新的会计政策进行核算。2、会计估计变更•由于企业所处的客观环境总是处于不确定状态，企业在进行会计核算时所作的假设如会计分期假设，及收入和费用相配比的原则的采用，都需要根据过去的经验和判断，对许多结果还不确定的交易和事项要作出各种估计和判断并予入帐，如固定资产使用寿命及残值的估计，坏帐计提比例，资产减值准备的计提等等，难免与实际情况完全相符，企业就需要根据客观情况随时作出调整，以提供真实准确的会计信息。会计估计及会计估计变更•会计估计指企业对其结果不确定的交易或事项、以最近可利用的信息为基础所作出的判断。实际工作中常见的估计项目主要有：–(1)坏帐计提比例；–(2)陈旧过时的存货；–(3)固定资产的耐用年限与净残值；–(4)无形资产的受益期；–(5)递延资产的摊销期间；–(6)或有损失；–(7)收入确认中的估计。会计估计变更的会计处理•会计估计变更通常采用未来适用法，其处理方法为：•(1)如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。•(2)如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，应当在当期及以后各期确认估计变更的影响。3、会计差错更正•会计差错，指在会计核算时，由于计量、确认、记录等方面出现的错误。会计差错的产生有诸多原因，常见的有：–(1)采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策–(2)帐户分类以及计算错误。–(3)会计估计错误。–(4)在期末应计项目与递延项目未予调整。–(5)漏记已完成的交易。–(6)对事实的忽视和误用–(7)提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入–(8)资本性支出与收益性支出划分差错，等等。会计差错更正的会计处理1.本期发现的，属于本期的会计差错，应调整本期相关项目。2.本期发现的，属于以前年度的会计差错，按以下规定处理：(1)非重大会计差错对于本期发现的，属于与前期相关的非重大会计差错，不调整会计报表相关项目的期初数，但应调整发现当期与前期相同的相关项目，属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目；属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。(2)重大会计差错对于发生的重大会计差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益，会计报表其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响相益，应调整会计报表相关项目的期初数。