第14章会计调整

第14章会计调整本章主要内容•第一节或有事项及其披露•第二节会计变更与会计更正及其披露•第三节资产负债表日后事项及其披露•第四节关联方与关联方交易及其披露第一节或有事项及其披露一、或有事项的特征和内容（一）定义过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。（二）特征1、过去交易或事项形成的；2、结果具有不确定性；3、结果须由未来事项决定。（三）内容第一节或有事项及其披露未决诉讼和仲裁、债务担保、质量保证、承诺、环境污染整治、亏损合同、重组义务、商业承兑汇票背书转让或贴现等事项。（四）或有负债与或有资产或有事项大多数表现为或有负债，也有少数表现为或有资产。1、或有负债或有负债是指过去的交易或事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生第一节或有事项及其披露予以证实；或过去的交易或事项形成的现时义务，履行该义务不时很可能导致经济利益流出企业或改义务的金额不能可靠地计量。也就是说，或有负债有两种：潜在义务和现时义务。其中现时义务有两个特征：①不时很可能导致经济利益流出企业。不是很可能是指可能性不超过50%（含50%），如债务担保常常是这种情况。②金额不能可靠地计量。第一节或有事项及其披露或有负债无论是潜在义务或是现时义务，均不符合负债的确认条件，因而不能再会计报表内容予以确认，但应按相关规定在报表附注中披露。随着时间的推移和事态的进展，或有负债可能会转化为很可能导致经济利益流出企业，且流出额能够可靠估计的现时债务，从而符合负债确认条件，应当作为预计负债确认。2、或有资产或有资产，是指过去的交易或事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发第一节或有事项及其披露生予以证实。或有资产也不符合资产确认条件，也不能在报表内容确认，如果很可能给企业带来经济利益流入，才需要在报表附注中披露。二、预计负债的确认与计量原则（一）预计负债的确认或有负债只有在同时符合下列条件时，才能确认为预计负债：1、或有负债产生的义务是企业的现时义务；现时义第一节或有事项及其披露务是指企业目前已承担，将来必须履行的义务。2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业；很可能是指可能性大于50%而小于95%的情形。3、该义务的金额能够可靠地计量。（二）预计负债的计量预计负债的计量主要设计下列两个方面：最佳估计数的确定和预期可获得补偿额的确定。1、最佳估计数的确定预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。最佳估计数分以下两种第一节或有事项及其披露情况确定：A、所需支出存在一个连续范围，且范围内各种结果发生的可能性相同，则最佳估计数应当按照该范围内的中间值，即上、下限的的平均数确定。B、所需支出不存在一个连续范围，或者范围内各种结果发生的可能性不相同，则最佳估计数按下列方法确定：预计负债涉及单个项目最佳估计数按照最可能发生的金额确定；预计负债涉及多个项目最佳估计数按照各种可能结第一节或有事项及其披露果×相关概率确定。2、预期可获得的补偿企业清偿预计负债所需支出的全面或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有的基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿额不应当超过预计负债的账面价值。3、预计负债计量时需要考虑的其他因素①风险和不确定性：风险越大，负债额越大。②货币时间价值：预计负债时间较长应现值计量。第一节或有事项及其披露③未来事项：有足够证据表明将会发生的未来事项，在预计负债计量时应予考虑。④资产负债表日对预计负债的复核：由确凿证据表明预计负债账面价值已不符合实际时，应当进行调整。例如：A公司涉嫌侵权而成为被告，根据法律顾问的意见，A公司很可能败诉，预计赔款额外负担100万元，预计诉讼费2万元，目前案件尚未判决，A公司认为没有侵权，向法院提起反诉，预计能得到补偿90万元，可能性为96%，案件尚未第一节或有事项及其披露判决。在利润表中按净额列示：管理费用20000营业外支出100000（100-90=10万元）三、预计负债的账务处理（一）发生预计负债时：1、未决诉讼、对外提供担保引起的预计负债：借：营业外支出/管理费用贷：预计负债第一节或有事项及其披露2、产品质量保证引起的预计负债A、借：销售费用贷：预计负债B、实际发生保修费时：借：预计负债贷：银行存款/其他应付款贷：原材料/应付职工薪酬C、保修期满时：借：预计负债贷：销售费用第一节或有事项及其披露3、亏损合同①什么是亏损合同？是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。这里的成本，是履行合同的最低净成本，即履行该合同的成本与不履行该合同要发生的补偿或处罚两者中的较低者。②亏损合同确认为预计负债的条件待执行合同变成了亏损合同的，如果与该合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时第一节或有事项及其披露满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，亏损合同应当确认预计负债。注意：（1）如果与该合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，通常不存在现时义务，不应确认预计负债。（2）待执行合同变为亏损合同时，合同存在标的资产的，应当对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，通常不确认预计负债；合同不存在标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件第一节或有事项及其披露时，应当确认预计负债。例：甲公司2007年9月与乙公司签订合同，在2008年4月销售100件商品，单位成本估计为1100元，合同单价2000元；如4月未交货，延迟交货的商品单价降为1000元。2007年12月，甲公司因生产线损坏，估计只能提供90件商品，其余10件尚未投入生产，估计在2008年5月交货。（假定签约时商品尚未存在）借：营业外支出1000贷：预计负债1000（1000=100*10）第一节或有事项及其披露将来履行合同结转销售成本时：借：预计负债1000贷：库存商品1000如果上述例中100件商品签约时已经确定售价为1000元，合同为亏损合同，存在标的资产（商品），则不确认预计负债，应在2007年末确认资产减值损失1000元[100×（1000-1100）]。借：资产减值损失1000贷：存货跌价准备1000第一节或有事项及其披露4、重组义务(1)重组事项重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。属于重组的事项主要包括：①出售或终止企业的部分业务；②对企业的组织结构进行较大调整；③关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。第一节或有事项及其披露（2）重组义务确认为预计负债的条件①企业承担了重组义务，包括有详细、正式的重组计划；该重组计划已对外公告。②履行该义务很可能导致企业流出经济利益；③履行该义务的金额能可靠计量。例如，某公司董事会决定关闭一个事业部。如果有关决定尚未传达到受影响的各方，也未采取任何措施实施该项决定，表明该公司没有承担重组义务，不应确认预计负债；如果有关决定已经传达到受影响第一节或有事项及其披露的各方，各方预期公司将关闭该事业部，通常表明公司开始承担重组义务，同时满足预计负债确认条件的，应当确认预计负债。（3）重组义务确认为预计负债的会计处理借：营业外支出贷：预计负债重组义务确认为预计负债的金额是：与重组有关直接支出，但不包括留用职工的岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。第一节或有事项及其披露四、或有事项的披露（一）预计负债的披露1、种类、形成原因、经济利益流出不确定性；2、期初、期末余额及增减变动情况；3、预期补偿金额、本期已确认的预期补偿金额。（二）或有负债的披露（1）种类（2）形成原因（3）经济利益流出不确定的说明（4）预计财务影响，获得补偿可能性如无法预计，应说明原因。第一节或有事项及其披露（三）或有资产的披露或有资产不能确认，只能披露，而且一般不披露。除非或有资产很可能给企业带来经济利益时才需披露。第二节会计变更与会计更正及其披露一、会计政策变更（一）会计政策与会计政策变更概述1、会计政策的含义会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。2、企业选择和运用会计政策的原则（1）必须在国家规定的范围内，选择适用的会计政策。一般遵循三个原则：①谨慎原则②重要性原则③实质重于形式原则。第二节会计变更与会计更正及其披露（2）会计政策涉及的原则、会计基础（确认基础和计量基础）和方法必须是具体的，不是一般的。（3）企业采用的会计政策是会计核算的基础。（4）会计政策应当保持前后各期的一致性。3、常见的会计政策（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据;（2）合并政策;（3）外币折算;（4）收入的确认;（5）存货的计价;（6）长期股权投资的核算;（7）坏账损失核算;（8）借款费用的处理。第二节会计变更与会计更正及其披露4、会计政策变更企业对相同的交易或事项，由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为5、会计政策变更的条件满足下列条件之一的企业可以变更会计政策：（1）法律行政法规或国家统一会计制度要求变更；（2）变更能够提供更可靠更相关的会计信息。6、以下各项不属于会计政策变更（1）本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；第二节会计变更与会计更正及其披露（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策；7、政策变更处理方法的选择（1）国家要求变更政策的：①国家规定了相关核算办法的，按国家规定处理。②没有规定核算办法的，用追溯调整法处理。（2）经济环境、客观情况改变要求变更政策的，应当采用追溯调整法处理。（3）如果政策变更的累计影响数不能合理确定，无论何种原因的变更，均应采用未来适用法处理。第二节会计变更与会计更正及其披露（二）会计政策变更的会计处理1、追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法追溯调整法的运用步骤（1）计算会计政策变更累计影响数（新旧政策的税后差异之和）①找到原政策下的计算结果；第二节会计变更与会计更正及其披露②计算新政策的计算结果（用变更后的政策对原业务进行重新计算）；③计算税前差异=新政策的结果－旧政策的结果；④计算所得税的影响=税前差异×税率；⑤计算税后差异=税前差异－所得税。将各年税后差异相加就为会计政策变更累计影响数。（2）作调整分录：在分录中涉及损益类的科目，应当用“利润分配—未分配利润”代替。第二节会计变更与会计更正及其披露（3）调整会计报表应当根据所作的会计分录，调整会计政策变更当年资产负债表的期初数和利润表以及股东权益变动表的上年数。如果属于比较期间（相邻年份）以前的政策变更，还应当调整最早期间的留存收益｛年初未分配利润=比较期间以前的政策变更累计影响数×（1－盈余公积提取率）｝。（4）附注披露①会计政策变更的性质、内容和原因；第二节会计变更与会计更正及其披露②当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。③无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。【例】A公司2007年12月1日购入一台管理用的电子设备，原价32万，预计使用5年，预计净残值2万，直线法折旧，2008年6月25日由于设备闲置，按当时制度规定，该设备从7月份开始停止计提折旧，2009年1月1日A公司开始执行《企业会计制度》，新制度规定未使用不需用的设备也应当第二节会计变更与会计更正及其披露计提折旧，A公司的所得税用债务法核算，税率25%，按净利润的15%计提盈余公积，要求对A公司上述事项进行会计处理。本题政策变更的少提折旧（可抵减）可以计算，应用追溯调整法。（1）计算会计变更累计影响数：①原政策下折旧额2003年=3；②新政策下的各年折旧额=6；③税前差异=3；④所得税影响=3×25%=0.75⑤税后差异=3－0.75=2.25第二节会计变更与会计更正及其披露（2）账务处理A、补提折旧：借：利润分配----未分配利润3贷：累计折旧3B、冲所得税费用：借：递延所得税资产0.75贷：