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安徽工业大学会计系1第二章企业合并会计教学目的与要求：通过本章的教学，使学生了解企业合并的含义与分类、合并业务的会计处理思路，掌握企业合并会计处理的权益结合法与购买法的基本原理、同一控制下的企业合并、非同一控制下的企业合并的会计处理要点。教学重点与难点：1、同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并的划分；2、会计意义上的企业合并与公司法所界定的企业合并的区别；3、权益结合法与购买法的原理与应用；4、合并商誉的确认与计量；5、同一控制下的企业合并合并方对合并事项的确认与计量；6、非同一控制下的企业合并购买方对合并事项的确认与计量。安徽工业大学会计系2本章授课内容：第一节企业合并概述第二节同一控制下的企业合并会计处理第三节非同一控制下的企业合并会计处理第四节企业合并的披露本章作业安徽工业大学会计系3第一节企业合并概述一、企业合并的含义国际会计准则理事会（IASB）的《国际财务报告准则第3号－企业合并》（IFRSNo.3）：将单独的主体或业务集合成为一个报告主体。CASNo.20：是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。前身是国际会计准则委员会（IASC）安徽工业大学会计系4概念理解：1、“单独的企业”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告；2、“合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体；3、“交易或事项”是企业合并的定性，企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。安徽工业大学会计系5例1-1：企业合并定义的理解。A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：法人主体和报告主体发生的变化A公司B公司A公司+=C公司B公司A公司A公司B公司A公司B公司+++==合并形成的报告主体合并形成的报告主体从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体情况1：A公司取得B公司净资产，B公司注销情况2：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销情况3：A取得对B公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位安徽工业大学会计系6二、企业合并的动因内在动因：1、节约成本；2、降低风险；3、能较早利用生产能力；4、取得特殊资产；5、协同效应；6、税收优惠。外在动因：1、国家的产业政策；2、市场竞争的程度；3、法律法规；4、资本市场和信用制度的发达程度；5、企业产权结构和治理结构的状况。安徽工业大学会计系7三、企业合并的种类按企业合并涉及的行业分类1、横向合并（水平合并）2、纵向合并（垂直合并）3、混合合并（多种经营合并、多元化合并）按法律形式分类1、吸收合并2、新设合并3、控股合并法律意义上的企业合并安徽工业大学会计系8例1-2：企业合并的分类A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的三种情况：A公司B公司A公司+=C公司B公司A公司A公司B公司A公司B公司+++==吸收合并：A公司取得B公司净资产，B公司注销新设合并：A、B公司合并创设C公司，A、B公司注销控股合并：A取得对B公司控制权，A、B仍保持法人主体地位安徽工业大学会计系9按是否受同一方控制分类企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性（1年或1年以上）的。参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。若没有参与企业合并过程中，不属于同一控制下的企业合并，例如：国资委直接或间接拥有半数以上表决权，或者虽无半数以上但已达到实际控制安徽工业大学会计系10两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为“交易”，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易——购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值——公允价值。安徽工业大学会计系11几个关键概念同一控制下的企业合并合并日：一方实际取得另一方净资产或生产经营决策的控制权的日期。合并方：合并日取得其他企业控制权的企业。被合并方非同一控制下的企业合并购买日：一方实际取得另一方净资产或生产经营决策的控制权的日期。购买方：购买日取得其他企业控制权的企业。被购买方“交易日”与“购买日”有何区别？如果是一次交换交易实现的合并，交易日与购买日一致；如果多次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日。安徽工业大学会计系12第二节同一控制下的企业合并会计处理一、确认与计量的基本要点（权益结合法）1、合并方取得的净资产或股权按账面价值入账；2、合并方支付的合并对价按账面价值计量；3、差额调整合并方的所有者权益：取得的净资产或长期股权投资账面价值小于所支付的合并对价账面价值差额，先冲减资本公积再冲减留存收益；取得的净资产或长期股权投资账面价值大于所支付的合并对价账面价值差额，调增资本公积。安徽工业大学会计系134、被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属合并方的，合并方自资本公积转入留存收益；吸收合并、新设合并在单独资产负债表中确认，即合并方在确认合并业务账务处理时进行；控股合并在合并资产负债中反映，即合并方在编制股权取得日合并报表时进行。5、合并发生的直接相关费用（审计费、评估费、法律费）计入当期损益（管理费用）。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当冲减所发行债券及其他债务的初始金额；企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。安徽工业大学会计系14二、合并方账务处理归纳——吸收、新设合并支付资产实施的企业合并*如果需要借记“资本公积”科目，则以合并方“资本公积”科目贷方余额为上限，不足部分冲减合并方“留存收益”账面余额。直接合并费用亦可单独做账。下同。借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]A银行存款、库存商品等[支付的资产的账面价值]C库存现金等[实际发生的直接合并费用]D资本公积[(A-B)大于C的差额]*F管理费用[实际发生的直接合并费用]E＝D贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]B安徽工业大学会计系15发行债券或承担其他债券实施的企业合并借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]A应付债券[发行债券的账面价值－相关手续费佣金等]C银行存款等[实际发生的直接合并费用＋与债务相关的手续费佣金等]D资本公积[差额]*F管理费用[实际发生的直接合并费用]E贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]B安徽工业大学会计系16发行权益性证券实施的企业合并借：有关资产[取得的被并方资产账面价值]A银行存款等[实际发生的直接合并费用＋证券相关的手续费佣金等]D资本公积[差额]*F管理费用[实际发生的直接合并费用]E贷：有关负债[承担的被并方负债账面价值]B股本等[发行证券的面值总额]C安徽工业大学会计系17三、合并方账务处理归纳——控股合并支付资产实施的企业合并借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值的份额]A管理费用[实际发生的直接合并费用]B＝D贷：银行存款、库存商品等[支付的资产的账面价值]C银行存款等[实际发生的直接合并费用]D资本公积[A大于C的差额]*E安徽工业大学会计系18发行债券或承担其他债务实施的企业合并：借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值的份额]A管理费用[实际发生的直接合并费用]B贷：应付债券等[发行债券的账面价值－与债务相关的手续费佣金等]C银行存款等[实际发生的直接合并费用＋债务相关的手续费佣金等]D资本公积[差额]*E安徽工业大学会计系19发行权益性证券实施的企业合并：借：长期股权投资[取得的被并方净资产账面价值的份额]A管理费用[实际发生的直接合并费用]B贷：股本等[发行证券的面值总额]C银行存款等[实际发生的直接合并费用＋证券相关的手续费佣金等]D资本公积[差额]*E安徽工业大学会计系20四、合并方账务处理归纳——被合并方合并日以前实现的留存收益中属于合并方的部分借：资本公积贷：盈余公积利润分配——未分配利润吸收合并和新设合并时，上述账务处理与实施企业合并事项的账务处理同时进行；控股合并时，上述账务处理在编制合并报表工作底稿时进行。原因：前者无需编制合并日的合并报表；而后者需要编制。安徽工业大学会计系21[例2－1]甲公司、乙公司合并前2009年12月31日的资产负债表资料如下：单位：万元资产权益货币资金100短期借款28应收账款5应付账款18存货35应付职工薪酬12固定资产原价400其他应付款2减：累计折旧60长期借款200固定资产净值340股本160无形资产8资本公积5留存收益63资产总计488权益总计488资产权益货币资金60短期借款8应收账款15应付账款30存货25应付职工薪酬2固定资产原价260其他应付款10减：累计折旧60长期借款150固定资产净值200股本60无形资产0资本公积10留存收益30资产总计300权益总计300甲公司乙公司安徽工业大学会计系22甲公司2010年1月初发行每股面值10元的普通股合并乙公司；甲公司和乙公司都同时受丙公司控制；假定甲公司发行普通股股数的情况分别为：60000股、68000股、95000股、101000股。要求：（1）当甲公司对乙公司实行吸收合并时，按以上4种情况进行账务处理（金额单位：万元）；（2）当甲公司对乙公司实行100％控股合并时，按以上4种情况进行账务处理（金额单位：万元）；（3）当甲公司对乙公司实行90％控股合并时，按以上4种情况进行账务处理（金额单位：万元）。安徽工业大学会计系23（1）吸收合并：（2）100％控股合并：借：银行存款等货币资金60应收账款15借：长期股权投资100库存商品等存货25贷：股本60固定资产200资本公积40贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2（3）90％控股合并：其他应付款10长期借款150借：长期股权投资90股本60贷：股本60资本公积40资本公积30调整合并前已实现的留存收益：借：资本公积30贷：留存收益30甲公司合并日账务处理：情况1——发行60000股注意“资本公积”账户余额是否足够冲减安徽工业大学会计系24甲公司合并日账务处理：情况2——发行68000股（1）吸收合并：（2）100％控股合并：借：银行存款等货币资金60应收账款15借：长期股权投资100库存商品等存货25贷：股本68固定资产200资本公积32贷：短期借款8应付账款30应付职工薪酬2（3）90％控股合并：其他应付款10长期借款150借：长期股权投资90股本68贷：股本68资本公积32资本公积22调整合并前已实现的留存收益：借：资本公积30贷：留存收益30安徽工业大学会计系25甲公司合并日账务处理：情况3——发行95000股（1）吸收合并：（2）100％控股合并：借：银行存款等货币资金60应收账款15借：长期股权投资100库存商品等存货25贷：股本95固定资产200资本公积5贷：短期借款8应付账款30（3）90％控股合并：应付职工薪酬2其他应付款10借：长期股权投资90长期借款150资本公积5股本95贷：股本95资本公积5调整合并前已实现的留存收益：借：资本公积10贷：留存收益10安徽工业大学会计系26甲公司合并日账务处理：情况4——发行101000股（1）吸收合并：（2）100％控股合并：借：银行存款等货币资金60应收账款15借：长期股权投资100库存商品等存货25资本公积1固定资产200贷：股本101资本公积1贷：短期借款8（3）90％控股合并：应