第5章所得税会计

2019年9月23日1第五章所得税会计学习目标：通过本章内容的学习，应理解计税基础、时间性差异、暂时性差异、应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异等概念；掌握利润表债务法和资产负债表债务法的具体会计处理。2019年9月23日2一、IASC、FASB对所得税会计准则制定、修订过程1979年7月发布的《IAS12：AccountingforTaxesonIncome》，要求企业可以在递延法和债务法中进行选择。1994年10月，对IAS12（1979）进行修订，取消递延法，要求企业采用利润表债务法核算所得税。1996年10月，再次发布《IAS12：IncomeTaxes》，要求企业在利润表债务法和资产负债表负债法中进行选择。第一节所得税概述2019年9月23日32000年10月，对IAS-12进行有限的修订，要求企业采用资产负债表债务法核算所得税；自此以后，国际会计准则理事会（IASB）也多次召开会议（如March2004，June2004，September2004，October2004，January2005，February2005，March2005），对所得税相关问题进行讨论，但企业所得税会计处理方法仍然定位在资产负债表债务法上。2019年9月23日4二、我国对所得税会计的规范1994年6月，财政部颁布了《企业所得税会计处理的暂行规定》2000年12月的《企业会计制度》规定：在核算所得税时，允许企业在应付税款法和纳税影响会计法两种方法中任意选择，纳税影响会计法又进一步划分为递延法和债务法，而债务法主要是指利润表债务法。2006年2月15日财政部颁布《企业会计准则18：所得税》，规定企业采用资产负债表债务法对所得税进行会计处理。实现与《国际会计准则12：所得税》的趋同。2019年9月23日5基于利润表出发，比较会计利润与纳税所得分为——永久性差异与时间性差异从资产负债表出发，比较资产负债的账面价值与其计税基础，分为——永久性差异与暂时性差异三、会计与税收差异2019年9月23日61、永久性差异的概念及产生原因永久性差异是由于会计准则与税法在计算收益、费用或损失时的口径不同所产生的纳税所得与税前会计利润之间的差异。这种差异在本期发生,不在以后各期转回。(一)永久性差异2019年9月23日72、永久性差异的类型永久性差异主要有以下几种类型:（1）按会计准则规定核算时作为收益确认,但不计入纳税所得的项目。如:企业购买国债的利息收入。（2）按会计准则规定核算时不作为收益确认,但应计入纳税所得的项目。如:会计上不确认收入而按账面价值转账处理的视同销售业务等。2019年9月23日8（3）按会计准则规定核算时作为费用或损失确认,但计算纳税所得时不允许扣除的项目。如:非广告性赞助支出、非公益性捐赠支出、违法经营或违反税法的罚没支出(不包括违反合同的违约金)等。（4）按会计准则规定核算时不确认为费用或损失,在计算应税所得时允许扣减的项目。2019年9月23日91、时间性差异的概念及产生原因时间性差异是指税法与会计准则由于确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应税所得之间的差异。时间性差异发生于某一会计期间,但在以后的一期或若干期内转回。（二）时间性差异2019年9月23日102、时间性差异的类型（1）企业取得的某项收益,会计在当期确认为收益,但按照税法规定应在以后期间确认为应纳税所得。如企业长期投资采用权益法核算时,按接受投资企业的净利润和投资比例确认的投资收益(在投资企业的所得税税率大于被投资企业的所得税税率情况下,投资企业在分得利润或被投资企业宣告分派现金股利时应补交所得税)。2019年9月23日11（2）企业发生的某项费用或损失,会计在当期确认为费用或损失,但按照税法规定应在以后期间的应纳税所得额中扣减。如企业计提的产品保修费用和企业计提的资产减值准备；会计上采用的折旧方法和折旧年限与税法规定不同引起的会计折旧＞税收折旧的时间性差异等。（3）企业取得的某项收益,会计在以后期间确认为收益,但按照税法规定应计入当期应纳税所得额。2019年9月23日12（4）企业发生的某项费用或损失,会计在以后期间确认为费用或损失,但按照税法规定可以从当期所得额中扣减。如由于会计上采用的折旧方法和折旧年限与税法规定不同引起的会计折旧＜税收折旧的时间性差异等。2019年9月23日13第二节所得税会计处理方法（一）应付税款法及其特点应付税款法——是按所得税税法规定的纳税所得和税率计算应交所得税金额,并在会计上按应交所得税金额确认为当期一项费用的方法。特点：本期所得税费用等于按照本期应税所得额与适用的所得税率计算的应交所得税，即本期从净利润中扣除的所得税费用等于本期应交的所得税。一、应付税款法2019年9月23日14（二）应付税款法下会计处理按所得税税法规定,，将本期税前会计利润调整为应纳税所得额，按应纳税所得额和规定的税率计算的本期应交所得税,作为本期所得税费用。〔会计利润＋（或－）永久性差异＋（或－）时间性差异〕×税率＝应交所得税＝所得税费用会计分录如下:借:所得税费用贷:应交税费——应交所得税2019年9月23日15纳税影响会计法是按权责发生制和配比原则,将时间性差异对所得税的影响金额计入所得税和递延税款项目内的方法。二、纳税影响会计法2019年9月23日16所得税费用计算公式如下:本期所得税费用＝本期应交所得税±本期递延税款发生额即：本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款贷项－本期发生或转回的时间性差异所产生的递延税款借项2019年9月23日17纳税影响会计法下的会计处理借:所得税费用（本期应交所得税±本期递延税款发生额）借或贷:递延税款(发生或转销的时间性差异×现行税率)贷:应交税费——应交所得税(税前会计利润±永久性差异±时间性差异)×现行税率2019年9月23日18（一）资产负债表债务法的含义资产负债表债务法——是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用的一种方法。三、资产负债表债务法2019年9月23日19（二）资产负债表债务法的理论基础1、贯彻了资产、负债等会计要素的界定2、体现了权责发生制原则——交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内认。2019年9月23日20（1）如果一项资产的账面价值＞其计税基础——产生应纳税暂时性差异：例：一项资产的账面价值为200万元计税基础为150万元—→未来纳税义务增加——应确认为负债2019年9月23日21（2）如果一项资产的账面价值＜其计税基础——产生可抵扣暂时性差异：例：一项资产的账面价值为150万元计税基础为200万元—→未来纳税义务减少——应确认为资产2019年9月23日22确认时点：企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的会计处理。发生特殊交易或事项时，如企业合并等，在确认因交易或事项产生的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。（三）所得税会计核算的一般程序2019年9月23日231．确定资产和负债的账面价值资产、负债项目的账面价值——是指企业按相关企业会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。如应收账款。2．确定资产和负债的计税基础按照企业会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。企业进行所得税的核算一般应按下列程序处理：2019年9月23日243．确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除特殊情况外，分别确定为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。2019年9月23日254．确定递延所得税负债和递延所得税资产确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债和递延所得税资产的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债（即递延所得税）金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的递延所得税。2019年9月23日265．确定利润表中的所得税费用利润表中的所得税费用包括：当期应交所得税和递延所得税两部分。当期应交所得税——是指当期发生的交易或事项按照适用的税法规定计算确定的当期应交所得税。递延所得税——当期确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或予以转销的金额的综合结果。2019年9月23日27资产的计税基础——是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。即：●资产的计税基础＝资产未来期间计税时可税前扣除的金额（四）资产计税基础及其确定2019年9月23日28通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。●某一资产负债表日资产的计税基础＝资产的成本－以前期间已税前列支的金额2019年9月23日29企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。主要资产项目计税基础的确定：1．固定资产初始确认——取得时固定资产的入账价值一般等于计税基础。持有期间进行后续计量时账面价值＝原价－累计折旧（会计）－减值准备计税基础＝实际成本（原价）－累计折旧（税收）2019年9月23日30固定资产账面价值与计税基础产生差异的原因：（1）折旧方法产生的差异会计准则——企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，包括可以采用加速折旧法。税法——除某些按照规定可以加速折旧的外，一般税前扣除的是按直线法计提的折旧2019年9月23日31（2）折旧年限产生的差异会计准则——由企业按照固定资产的性质和使用情况合理确定。税法——规定每一类固定资产的折旧年限。(3）计提减值准备产生的差异会计准则——可以计提固定资产减值准备，计提后固定资产账面价值下降。税法——计提的减值准备不能税前扣除，计税基础不会随减值准备的计提发生变化。2019年9月23日32【例题1·单选题】某公司2005年12月1日购入的一项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2007年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2007年末该项设备的计税基础是（）万元。A．800B．720C．640D．560【答案】C2019年9月23日332．无形资产初始确认（1）内部研究开发形成的无形资产会计准则研究阶段的支出——应当费用化，计入当期损益。开发阶段的支出——符合资本化条件的开发支出应当资本化。税法规定——自行开发的无形资产，以开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础2019年9月23日34税法规定发生的研究开发费用可税前加计扣除——税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，分别情况处理：1）未形成无形资产计入当期损益的——在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；2）形成无形资产的——按照无形资产成本的150%摊销。即其计税基础应在会计上入账价值的基础上加计50%，因而产生账面价值与计税基础在初始确认时的差异，但如该无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。2019年9月23日35（2）其他方式取得的无形资产初始确认时的入账价值一般等于计税基础。2019年9月23日36持有期间进行后续计量时：使用寿命有限的无形资产：账面价值＝实际成本－累计摊销（会计）－减值准备使用寿命不确定的无形资产：账面价值＝实际成本－减值准备计税基础＝实际成本－累计摊销（税收）2019年9月23日37无形资产账面价值与计税基础产生差异的原因：（1）无形资产的摊销产生的差异会