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第五章租赁会计《企业会计准则第21号——租赁》•第一节租赁会计概述•第二节经营租赁会计•第三节融资租赁会计•第四节售后租回的会计核算本章重点掌握：融资租赁会计本章的主要内容第一节租赁会计概述本节重点掌握：租赁分类及其判断租赁会计涉及的主要概念一、租赁的含义及本质二、租赁的作用三、租赁的基本分类及其判断标准四、租赁会计涉及的主要概念及内容一、租赁的含义及本质1.租赁的含义•租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。•传统租赁：指动产的简单租赁。•现代租赁：指不动产的融资性租赁。一、租赁的含义及本质2.租赁的本质现代租赁融资行为融物行为赊购交易FINANCE二、租赁的作用解决资金短缺的困难减少资产陈旧的风险避免因通货膨胀而造成的损失降低筹资成本还款方式灵活，有利于融资不影响权益负债比例，提高表内融资机会三、租赁的基本分类及其判断标准经营租赁与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上并未发生转移的租赁，属传统的一般租赁.融资租赁：与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上都转移给了承租人的租赁，亦称现代租赁。1.基本分类——以下两大类三、租赁的基本分类及其判断标准2.判断标准——共五条，满足任意一条即为融资租赁（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。（2）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（≥75%）。（4）在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。下面详尽阐述5条判断标准注意两者之间的区别关于租赁分类的判断标准（1/2）第一条和第二条：均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，在租赁期满时：如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有代价转移所有权。但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，因此，在租赁开始日就可以断定，承租人必将行使租赁资产的这项廉价购买权。根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无代价转移所有权。关于租赁分类的判断标准（1/2）第三条：以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经营租赁。关于租赁分类判断标准的解释（3）注意：1.“租赁资产使用寿命”的含义2.“大部分”的含义关于租赁分类判断标准的解释（3）第三条：租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%。大部分：以75%为参考判断标准。即如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75%以上，即可认定其为融资租赁。关于租赁分类判断标准的解释（4）第四条：以最低租赁收款额/付款额与租赁资产公允价值的价值之比为判断标准：如果最低租赁收款额/付款额的现值大于租赁资产公允价值的90%，则为融资租赁。否则，则为经营租赁。注意：上述90%为参考判断标准。关于租赁分类判断标准的解释（5）第五条：以租赁资产的性质为判断标准：如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。关于租赁类型判断的例子具体可参见教材[例4-7]租赁开始日——是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁期开始日——是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日。租赁期——承租人签约承租资产的不可撤销租约的日期。与租赁时间有关的概念1.租赁开始日2.租赁期开始日3.租赁期四、租赁会计涉及的主要概念假设2004年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：（1）租赁期开始日：2005年1月1日；（2）租赁期：2005年1月1日——2007年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2008年1月1日——2009年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。根据上述资料，分析如下：（1）合同规定的租赁期为3年；（2）续租租金20000/正常租金80000=25%，可以合理确定承租人将来会续租。因此，本例的租赁期应为5年。例1与租赁价值计量有关的概念1、最低租赁付款额——是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各项款项(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。或有租金——是指金额不固定,以时间长短以外的其他因素(销售百分比、使用费、物价指数等)为依据计算的租金。履约成本——是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。一般作为期间费用处理。最低租赁付款额构成内容租赁期内承租人每期支付的租金租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值合同没有规定优惠购买选择权合同规定有优惠购买选择权租赁期内承租人每期支付的租金承租人行使优惠购买选择权而支付的款项4、担保余值——由承租人或与其有关的第三方提供担保的资产余值，或与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。2、公允价值——指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。3、资产余值——在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。资产余值100万元承租人担保40万元与承租人有关第三方担保30万元与承租人和出租人无关的第三方担保20万元未担保余值10万元担保余值，就承租人而言，是指（）。A．由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值B．在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值C．就出租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值D．承租人担保的资产余值加上独立于承租人和出租人、但在财务上有能力担保的第三方担保的资产余值练习答案：A5、未确认融资费用——承租人的最低租赁付款额与租赁资产入账价值的差额。在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。8、租赁内含利率——是指“最低租赁收款额的现值+未担保余值的现值=租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用”时的折现率。6、最低租赁收款额——是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方为出租人担保的资产余值。7、未实现融资收益——是最低租赁收款额加上未担保余值减去最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和的差额。9、租赁投资净额——是指出租人最低租赁收款额与未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额。租赁投资净额是出租人融资租赁资产的投资本金，是计算出租人每期租金收益的计算基础。第二节经营租赁会计•一、承租人经营租赁的会计核算•二、出租人经营租赁的会计核算•三、经营租赁在财务报表中的披露相对而言，经营租赁比融资租赁简单得多。一、承租人经营租赁的会计核算•会计核算的要点租入资产不作为本企业的资产入账支付的租金直接或摊销记入相关成本或当期损益初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出应于发生时计入当期损益租入固定资产改良支出，应在发生时计入“长期待摊费用”科目，并在租赁期内平均摊销，分别计入当期损益（“制造费用”、“管理费用”等）有时，出租人可能对经营租赁提供激励措施，如免租期，承担承租人的某些费用等。在出租人提供了免租期的情况下，承租人可将租金总额在整个租赁期内（包括免租期），而不是在租赁期扣除免租期后的期间内按直线法或其他合理方法进行分摊，免租期内应确认租金费用。在出租人承担了承租人的某些费用的情况下，应将该费用从租金总额中扣除，并将租金余额在租赁期内进行分摊。例2甲企业为季节性制造企业，每年9-11月为生产月份，为满足生产需求，甲企业在这一期间内都会从其他企业租入相关设备。2007年9月，甲企业按惯例租入一台生产设备，租赁期3个月，租金共计12000元，分3个月支付，每月支付4000元。另外，在租赁开始日还需要支付押金20000元。在此租赁期间内，甲企业对租入设备进行了一次小修理，支付维修费900元。根据上述业务，甲企业应做如下的会计分录（课本例4-2，117页）1.支付押金时借：其他应收款20000贷：银行存款200002.每月支付租金时：借：制造费用——租赁费4000贷：银行存款40003.支付租赁资产修理费用时：借：制造费用——修理费900贷：库存现金9004.收回押金时：借：银行存款20000贷：其他应收款20000例3乙企业租入生产设备一台，租赁期6个月，属于经营性租赁。该租入设备需经改良后才能投入生产活动，为此，乙企业支出了27000元用于该租入设备的改良，期中领用库存材料12000元，支付维修工人工资15000元。根据上述资料，乙企业应做如下分录：借：制造费用——租赁费27000贷：原材料12000应付职工薪酬15000例4承接上例，如果该租入设备租赁期间为2年，则相关的会计分录应为：1.发生改良支出时：借：长期待摊费用——租入资产改良支出27000贷：原材料12000应付职工薪酬150002.在租赁期内，每月应平均摊销租入固定资产的改良支出，月摊销金额为1125元（27000÷24）借：制造费用——租赁费1125贷：长期待摊费用——租入资产改良支出1125例520×2年1月1日，A公司向B公司租入办公设备一台，租期为3年。设备价值为1000000元，预计使用年限为10年。租赁合同规定，租赁开始日（20×2年1月1日）A公司向B公司一次性预付租金150000元，第一年年末支付租金150000元，第二年年末支付租金200000元，第三年年末支付租金250000元。租赁期届满后B公司收回设备，三年的租金总额为750000元。（假定A公司和B公司均在年末确认租金费用和租金收入，并且不存在租金逾期支付的情况。）1.判断租赁类型此项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。确认租金费用时，不能依据各期实际支付的租金的金额确定，而应采用直线法分摊确认各期的租金费用。此项租赁租金费用总额为750000元，按直线法计算，每年应分摊的租金费用为250000元。20×2年1月1日：借：长期待摊费用150000贷：银行存款15000020×2年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用100000银行存款15000020×3年12月31日：借：管理费用250000贷：长期待摊费用50000银行存款20000020×4年12月31日：借：管理费用250000贷：银行存款2500002.账务处理二、出租人经营租赁的会计核算•会计核算的要点出租资产仍属本企业资产，因而，需计提折旧收到的租金直接或摊销记入当期损益初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出都应于发生时计入当期损益•例题见教材【例4-5】—【例4-6】例6甲公司将一栋办公楼出租给乙公司，自2007年1月1日起出租，租期2年，租金每年1200000元，每年分两次支付。该办公楼账面价值9000000元，预计使用年限20年，已提折旧4500000元。基本会计分录：•非专业租赁公司经营租赁的会计处理1.对外经营性出租的资产一般仍在“固定资产”科目中进行核算；2.取得租赁收入（租金）时：借：银行存款600000贷：其他业务收入——租赁收入6000003.每月计提折旧时：借：其他业务成本——租赁支出37500贷：累计折旧——出租资产累计折旧37500第三节融资租赁会计•一、承租人融资租赁的会计核算•二、出租人融资租赁的会计核算•三、融资租赁在财务报表中的披露本章重点掌握：承租人和出租人融资租赁的会计核算方法一、承