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第三章租赁会计第一节概述一、定义租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权让与承租人以获取租金的协议。说明租赁是一种契约，并且由于租赁行为是一项涉及经济利益的行为，为保证双方权利义务的实现，这种契约必为书面形式。租赁行为至少涉及两方当事人，即出租人和承租人。因而可以认为租赁合同是一种双方有偿合同，租赁条款均由至少两方以上当事人通过自愿协商而成。租赁实质是通过资产使用权的让渡获得经济利益。通过租赁，一方获得了资产使用权同时支付租金；一方失去资产使用权同时收取一定租金作为回报。租赁的均为有形物，且一方必然是实体性资产（如机器设备等）。另一方必然是现金或现金等价物而不是其他物。从法律关系来看，租赁物在租赁期内属于出租人所有，其让渡的仅是资产使用权，当然所有权最终是否转移依赖于租赁条款的签定。若承租人在租期满时享有廉价选购权，则廉价选择权实现之日即为所有权转移之时。廉价选购权廉价选择权——优惠购置权。指在租赁协议中出租人允许承租人在租赁期满时，以远低于租赁资产预计公允价值购买所租资产的权利。这里的远低于是指购价低于行使选择权时租赁资产的公允价值的5％（含5％）。廉价续租权廉价续租权是指在租赁开始日双方即订有条款，约定承租人有按低于公允租金的租金继续租用资产的选择权。租赁的优缺点优点1.租赁可减轻企业现金流量压力，同时降低设备因陈旧或贬值而承担的风险。2.可避免因通货膨胀而造成的损失。3.筹资成本低廉，租赁协议有关条款不如债务协议那样苛刻，因而租赁具有较大的灵活性。4.还租形式灵活。5.采用经营性租赁方式获取资产可达到表外融资的良好效果。缺点1.承租人支付租金总额通常会高于资产的购买成本，因为出租人将购买人资产出租时，要求有一定的报酬率，这种出租人租出资产的报酬率反映在定期收取的租金中。2.由于租赁期内承租人获得的只是资产的使用权，因而租期内资产的任何增值承租人可能无法享受。3.对于融资性租赁，由于租期长，且租约一般为不可撤消性，因而可能在资金运用方面会使企业发展受到制约。不可撤销性不可撤销租赁是指只在以下一种或数种情况下才可撤销的租赁：1.发生某些很少会出现的意外事项；2.经出租人同意；3.承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同；4.承租人额外支付了一笔足够大的款项。该款项在租赁开始日就足以使人可以合理地肯定租赁将会延续下去。二、租赁的分类按标的物有关风险和报酬是否转移分为融资性租赁和经营性租赁。（基本分类）按经济实质而不是其法律形式对租赁进行分类一项租赁应否定为融资租赁，不在于租赁合同的形式，而应视出租人是否将租赁资产的风险和报酬转移给了承租人。由于承租人和出租人的权利和义务是以双方签订的租赁合同为基础确定的，因此，通常情况下承租人和出租人对同一项租赁所划归的类型应当一致。即如果承租人将其划归为融资租赁，原则上出租人一般也应将其划归为融资租赁，而不应划归为经营租赁，从而避免同一项资产在承租人和出租人之间作不同的认定。（一）融资租赁也称资本租赁，是指出租人实质上将与资产所有权有关的一切风险和报酬都转移给了承租人的一种租赁。风险：是指由于生产能力闲置或工艺技术的陈旧所可能造成的损失，以及由于经济情况变动所可能造成的收入变动。报酬：是指在资产的有效使用年限内直接使用租赁资产而可能获取的利益，以及因资产升值或变卖余值所可能实现的收入。分类的具体标准（满足以下一条，即为融资租赁）1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁合同中已经约定，或者根据其他条件在租赁开始日就可以合理地判断，租赁期届满时出租人会将资产的所有权转移给承租人，那么该项租赁应当认定为融资租赁。2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于（低于5%）行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。这条标准有两层含义：①承租人拥有在租赁期届满时或某一特定的日期选择购买租赁资产的权利。②在租赁期届满时或某一特定的日期，当承租人行使购买租赁资产的选择权时，在租赁合同中订立的购价远低于行使这种选择权日的租赁资产的公允价值，因此在租赁开始日就可合理地确定承租人一定会购买该项资产。租赁开始日是指租赁协议日和租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日是用以确定租赁资产的入账价值以及划分租赁类型的基准日。举例出租人和承租人签订了一项租赁合同，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以1000元的价格购买租赁资产，在签订租赁合同时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为30000元，由于购买价格仅为公允价值的3.33%（低于5%的要求），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。3.租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。这里的“大部分”是指租赁期占租赁开始日租赁资产尚可使用年限的75%以上（含75%，下同）。需要注意的是，这条标准强调的是租赁期占租赁资产尚可使用年限的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。举例某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年。由于租赁开始时该设备尚可使用年限为7年，租赁期占尚可使用年限的85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁；如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占尚可使用年限的42.9%，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备尚可使用年限为2年，虽然租赁期为尚可使用年限的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75%（8年/10年=80%＞75%），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。4.就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”是指90%（含90%）以上。最低租赁付款额最低租赁付款额是指，在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。这是从承租人角度规定的一个概念，其中“最低”一词是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁付款额是在租赁开始日就可确定的、承租人将必须向出租人支付的最小金额，或者说是承租人在租赁开始日对出租人的最小负债。或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。租赁合同规定的内容不同，最低租赁付款额的构成内容也不相同。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，则承租人最低租赁付款额包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金；（2）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（3）租赁期届满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人最低租赁付款额包括：（1）自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止即整个租赁期内每期的租金；（2）行使优惠购买选择权而支付的任何款项。（3）租赁期届满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；返回最低租赁收款额最低租赁收款额是从出租人角度规定的一个概念，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对担保的资产余值。其中“最低”一词也是相对或有租金、履约成本等而言的。最低租赁收款额是在租赁开始日就可确定的、出租人将能够向承租人等收取的最小金额，或者说是出租人在租赁开始日对承租人等的最小债权。返回担保余值就承租人而言是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人担保的资产余值。其中，资产余值是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。未担保余值指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未担保余值表明未有人担保、而由出租人自身负担的那部分余值。这部分余值能否收回，没有切实可靠的保证，因此，在租赁开始日不能作为应收融资租赁款的一部分。5.租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。这条标准是指租赁资产是出租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。（二）经营租赁泛指融资租赁外的其他一切租赁形式。也是传统租赁业务中主要采取的租赁方式。这类租赁的主要目的在于获得对设备使用。经营租赁的特点1.可撤消。合同期间，承租人可终止合同，退回设备。2.不足支付。基本租期内，出租人只能从租金中收回设备部分垫支资本，需通过设备的多次出租方可收回本金并赚取收益。3.租赁公司不仅提供融资便利，还提供维修管理等专项服务，因此租金较融资性租赁高得多。二、租赁的分类按租赁资产对象分类。不动产租赁动产租赁按租赁资产投资来源分类直接租赁售后租回杠杆租赁转租赁三、融资租赁与分期付款、贷款的区别（一）融资租赁与分期付款的区别1.从交易动机来看，分期付款购买设备是为了取得该资产的所有权。尽管购买者在货款尚未结清前，所有权仍归卖方保留但一旦货款结清，资产所有权将自动归于购买者；而融资租赁方式下获得设备，并非为了获得资产所有权。在租赁期内获取资产使用权是其交易的直接动机。2.相应地，从对其资产的处置权来看，分期付款下，买方可在法律许可的范围内自由处置资产，卖方无权干涉资产的使用；而在融资租赁下，承租人未经出租人同意不得做出任何侵犯资产所有权的行为，如承租人私自将租赁资产出售、转让或抵押，出租人有权终止合同，并要求承租人支付以违约时起到租赁结束时止的各种租金。3.从其交易行为来看，分期付款方式下获得资产是一种购买行为，一般情况下，买卖双方通过销售或购买合同明确双方权利义务关系；而融资租赁方式下获得资产是一种典型的融资行为，承租人与出租人通过租赁合同明确双方的权利义务关系。4.在买卖合同下，涉及的当事人一般为双方，买卖双方按公平、等价、自愿、有偿原则达成一致意见，买方支付货款就可获得资产；而融资租赁方式下，涉及的当事人一般至少为三方：承租人、出租人及制造商。承租人将设备需求具体情况告知出租人并签定租赁合同，随后出租人按承租人规定的要求与指定的制造商联系购买设备并签定购买合同，出租人在购得资产后将资产出租给承租人并定期收取租金。5.从风险转嫁程度来看，分期付款方式下，一旦货款两清，则买方在享受资产收益的同时，也承担了所带来的全部风险（如设备性能过旧或技术过时），因而在分期付款方式下该资产风险转嫁程度几乎使100%；而在融资租赁下，资产风险一般由承租人和出租人共同承担，这种租赁风险共担方式体现了租赁合同的有关条款中（如资产余值的担保与否、租赁期满时资产的处置方式）并最终通过租金的调节以合理地在双方分摊。（二）融资租赁与贷款的区别从融通资金的角度看，都是为企业提供资金并取得利息，只是前者利息包括在租金之中。然而，贷款是一种纯粹的融资行为，金融机构将款项贷给企业，而后根据双方签定好的贷款合同定期收回本金和利息；在融资租赁方式下体现的不仅仅是承租人与出租人之间的融资行为，它同时是一种融物行为。这种融物性是两者的最大区别。另外，贷款合同标的物为一定量“货币”，而租赁合同标的物为一定量“实物性资产”。