第七章 通货膨胀会计

第七章通货膨胀会计•第一节物价变动对传统会计的影响•第二节通货膨胀会计模式•第三节通货膨胀会计的处理程序第一节物价变动对会计的影响•物价变动会计通常是指在通货膨胀下引起的物价变动会计，所以又称为通货膨胀会计。•通货膨胀会计是财务会计的一个新领域。自二战后，许多资本主义国家就出现了通货膨胀，由于通胀的持续和发展，使得企业的会计信息，特别是对外提供的财务报表，严重地脱离了企业真实的经营成果与财务状况。报表使用者所获得的会计资料，往往是一堆用处不大，甚至无用的数字。在这种情况下，资本主义国家中陆续出现了为消除通货膨胀影响的新的会计（计量）模式或财务报告模式。展开了有关通货膨胀会计问题的研究。通货膨胀会计也就是在这种环境背景下逐渐形成的。第一节物价变动对会计的影响•一、通胀使得货币币值不变假设受到冲击•传统财务会计是以货币为计量单位，根据企业已发生的经济活动所产生的大量数据，按照传统的会计模式（主要指历史成本会计模式）进行加工（计量、记录、整理、汇总），并遵循公认会计原则，编制出财务报表和报告。提供货币形式的信息，即在财务报表上以货币作为统一的量度对所有的项目作出量的反映。•货币作为会计选用的量度，用它来计量各项目的价值，就如同生活中用公斤来衡量物体的重量，用米来计量物体的长度一样。它们都是统一的量度。•但也有不同之处，作为度量单位的公斤、米，它们自身的重量或长度是不会变的，但作为度量单位的某一单位货币（如1美元），它自身的价值却是会变动的。第一节物价变动对会计的影响•传统会计做法是不考虑币值的变动，西方会计学者为这一会计惯例提出了一项会计基本假设：以货币为计量单位时，应假定币值本身不变。并寻找了理论根据：在商品经济中，物价的变动——涨与跌是不可避免的。但从长期观察，物价的涨和跌对会计信息的影响是可以互相抵消的。•上世纪70年代以前，币值不变假设是基本符合客观实际的。在物价比较稳定，或者物价有涨有跌的环境下，按照这一假设和正常的会计处理方法编制的财务报表，能正确地反映企业的财务状况和经营成果。•然而，从上世纪70年代出现严重、持续的通货膨胀后，这一假设便于客观实际严重不符。在通货膨胀的情况下，货币单位价值不断下跌，物价水平不断上涨，从而使得不同时期的货币购买力不同，前后时期的货币单位之间失去了一致性、可比性，实际上也就否定了币值不变的会计假设。第一节物价变动对会计的影响•二、持续通胀对历史成本原则的冲击•持续通胀在否定币值不变假设的同时,还冲击到以此假设为基础而形成的历史成本原则等一些基本会计原则。•在币值不变假设和其他几个假设条件下，美国会计学家曾提出了一项会计的基本原则，即：•任何一项资产的取得，都应以当时交换价格或生产成本计价；任何一项负债的承诺，也都以当时资产或劳务的交换价格或当时约定的金额计价。资产的价值一旦记入账簿，以后就按其耗用部分作为成本（销货成本）和费用（如折旧），并以此作为同收入相配合来确定收益，计入收益表。而其未耗用的部分，则作为资产的价值仍反映在资产负债表上。除非资产经过使用和交换，否则其价值是不予变动的。这就是所谓的历史成本原则或历史成本模式的基本特点。第一节物价变动对会计的影响•长期以来，传统的财务会计都是按照币值不变的基本假设和历史成本原则来处理数据资料的。在物价基本稳定的环境下，按照上述假设和原则编制的财务报表，不仅在理论上无可非议，在实践上也是切实可行的。更重要的是，这样产生的财务信息，对投资人进行投资决策和对债权人进行信贷决策，基本上都是有用的，而且也比较客观、可靠。原因是，历史成本计价具有客观依据，币值不变假设符合客观实际。•但是，历史成本原则的优越性是以币值不变假设为前提的。一旦出现了否定币值不变假设的客观情况，特别是持续的通胀，历史成本原则最重要的优点——客观、可靠性不但不复存在，相反，以它来作为计量基础，还会歪曲企业的实际财务状况及其经营成果。第一节物价变动对会计的影响•设企业年初有存货100000美元，现金60000美元，均按历史成本计量。年初的一般物价指数为100，到年末，上列资产不变，但一般物价指数已上升到250。那就是说，按购买力计算，年初的1美元相当于年末的2.5美元。如果此时仍以历史成本为计量基础，即存货仍为100000美元，现金60000美元，这样的计价就不符合实际了。•（1）对于存货这种非货币性项目来说，其价值（格）是随着物价变动而变动的。如果不考虑存货本身的涨跌，当一般物价水平提高（即货币的购买力下降）时，存货的价值也应上涨。由于一般物价指数由100上升至250，这意味着物价的一般水平平均提高一倍半。倘若按年末美元的购买力来计量，存货应涨到250000美元。•（而存货上涨的150000美元在传统的历史成本计量的报表中是得不到反映的。）第一节物价变动对会计的影响•但如果以历史成本为计量基础，不考虑币值变动，年末存货只能按100000美元列示。而所列示的100000美元，其计量单位却是年初美元,反映的是年初美元的购买力。•（2）对于现金以及货币性项目来说，这些资产金额（价格）并不随物价变动而变动。不论一般物价水平怎样变化，原来的1美元现金，现在仍然是1美元，变化的只是1美元的购买力。本例企业年初持有现金60000美元，在一年内若没有现金流动，尽管物价上涨了，但年末的现金不会变，仍是60000美元。现金项目从账面上看不出任何变化，但是，年初的60000美元代表的是年初美元的购买力，而年末的60000美元代表的却是年末美元的购买力。•由于年初一般物价指数为100，年末为250，因此，就购买力而言，年初美元和年末美元实际上就如同两种不同的货币。第一节物价变动对会计的影响•这就是说，虽然企业年初和年末持有的现金都是60000美元，但由于一般物价水平由100上升至250，企业在现金这个项目上将蒙受货币购买力变动所带来的损失90000美元（按年末美元计量）。而这一购买力损益在按历史成本计量资产的传统报表上也是得不到反映的。•（3）对于本例资产的合计数，即现金和存货的合计数，在币值不变假设下按历史成本原则计量的传统会计中，是不考虑货币价值变动的，允许不同时期发生并计量的各项目的货币金额，可以不作任何调整便相加汇总。但是，这样计算得到的本例资产合计数160000美元，是将代表年末美元购买力的60000美元现金和代表年初美元购买力的100000美元存货相加，在物价变动如此之大的情况下，这样简单的相加显然是不合适的。如果要相加，就应将存货的价值按年末美元重新表述（计量）。第一节物价变动对会计的影响•年末账面金额计量单位按年末美元重新表述•现金60000（年初美元自动变为年末美元）60000•存货100000（仍为年初美元）100000×2.5＝250000•以上分析说明，以历史成本为基础的财务报表，只有在币值不变(或基本不变)的假设与经济现实基本吻合的情况下，才能如实地反映一个企业的财务状况和经营成果，一旦物价发生剧烈变动，按历史成本计量的资产和产权都不能反映其真实的价值，从而严重地影响到财务报表所提供的信息质量。•在通货膨胀情况下，历史成本原则不但使资产的价值账实相背离，而且使成本补偿严重不足，影响企业的持续经营能力。第一节物价变动对会计的影响•三、通货膨胀还冲击着配比原则•在历史成本会计模式下，销售收入按现时价格计量，销售成本按历史成本计量，在币值相对稳定的情况下，销售收入与销售成本的配比基本上能反映企业的真实成果。但是，在通货膨胀时期，现时价格和历史成本严重背离。若仍按现时价格与成本的配比来确定收益，就必然会出现低估成本，虚增利润，而虚增的利润不但要上缴所得税，还要对利润进行分配，实质上就是用股本发放股利，使企业陷入自我清算状态。•总之，通货膨胀对会计的影响是广泛而深刻的。它不但使会计报表不能如实反映企业的财务状况和经营成果，而且股东的投资得不到有效保护，投入资本遭到侵蚀，严重损害企业的再生产能力。第二节通货膨胀会计模式•一、通货膨胀会计定义•持续的通货膨胀，使得商品价格普遍上涨，导致货币购买力不断地下降，动摇了币值不变基本假设，也动摇了历史成本会计原则。随之带来了两个问题：•①货币还有没有资格继续充当会计的统一计量尺度？如果能，又如何消除通货膨胀的影响，以保证会计计量单位的稳定？•②资产还能不能按历史成本原则计量？•为了解决上述问题，便出现了各种会计模式和消除通货膨胀影响的会计方法和程序。•通货膨胀会计——为了反映和消除通货膨胀的影响，对企业财务报表和传统会计模式作出调整的一种会计方法和程序。第二节通货膨胀会计模式•二、通货膨胀会计的三种模式•在现实生活中,物价变动表现为，一般物价水平的变动和特定物价水平的变动。•一般物价水平变动是指所有商品和劳务价格水平的平均变动。•特定物价水平变动则指特定商品价格的变动，如存货、厂房设备等个别资产价格变动。•不同形式的物价变动，对企业会计具有不同的影响及后果。因此，物价变动会计也存在两种典型的模式：•①一是按一般物价水平的变动对会计信息进行调整，即一般物价水平会计；•②二是按特定物价水平的变动对会计信息进行调整，也即现行成本会计。第二节通货膨胀会计模式•（一）一般物价水平会计（或一般购买力会计）•——在传统会计的基础上，用币值固定，购买力相等的货币单位取代传统会计中的名义货币单位，重新编制财务报表，以使不同时期的会计数据能以按照相同购买力的货币单位加以比较的一种调整方法。•简言之，就是保持传统历史成本会计模式，但对财务报表进行稳定币值（计量单位）的调整。即按一般货币购买力调整财务报表。•1、特点•这种方法的特点是：仍以历史成本为基础编制财务报表，但财务报表的计量单位，不是分别采用不同时期、代表不同购买力的历史货币，而是都采用某个时期的、代表相同购买力的固定货币（不变币值货币）。即以此货币单位来重新计量各项目。•传统财务报表中各项目的金额，是用不同时期的货币相加得出的综合名义货币额。由于在通胀情况下，币值发生变动，导致前后时期的币值不等，此时再以这种名义货币额反映的各项目信息就显得毫无意义了。第二节通货膨胀会计模式•一般物价水平会计的目的就是要对传统会计报表中的名义货币额加以调整，使会计报表项目的数据能按照相同购买力的货币单位重新计量和表述。•2、方法之依据•赞成这种方法的理由是：即使出现通货膨胀，资产的价值仍然只能按其历史成本来计量。•思路是：在保持历史成本会计模式的前提下来改进它的计量单位，即把历史货币改为不变币值货币，以便使不同时期的财务报表信息获得可比的计量单位。•3、调整方法•如何将名义货币额调整为按具有相同购买力货币单位计量的货币额？第二节通货膨胀会计模式•在一般购买力会计中，用以调整报表各项目名义货币额的调整指数是一般物价指数。•原因是：由于货币购买力的变动（即币值变动）是通过物价的一般变动反映出来的，而物价的一般变动可以用物价指数来表示，所以，可以借助一般物价指数来衡量货币购买力变动。也即是通过一般物价指数间接地对币值进行衡量。具体可根据前后不同时期相对物价指数的倒数，来反映各期货币购买力的相对下降（或提高），或币值的相对下降数。•例如，基期2000年的物价指数为100％（或100），2010年与基期比较，物价指数为150％（或150），则2010年的货币购买力相当于2000年的2／3（即相对物价指数的倒数100／150）。或者说，2010年的一元钱，只相当于2000年的0.67元，币值下跌损失了0.33元。第二节通货膨胀会计模式•为便于比较各期的相对物价指数，并以此调整报表各项目的金额，首先要确定一个基期，其指数为100％，以后各期的指数都与基期指数相比加以确定。•为了使不同时期的财务报表具有可比的计量单位，通常是将年报日这天的货币（即年末货币的购买力）确定为不变币值货币。报表中的各项目金额，都要按其形成日期的物价指数，和年末编报日的物价指数来加以调整，把它们分别换算为年末货币，这样，报表上所有的金额，都反映了年末货币的购买力，年末货币就成为了不变币值货币。•需要指出的是，一般物价水平会计只是在传统的会计报表编制以后，