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无形资产第七章无形资产、商誉和长期待摊费用无形资产一﹑本章教学目的和要求本章主要讲述无形资产及其它资产的基本理论和会计处理，通过本章的授课，要求同学们：1．明确无形资产、商誉及长期待摊费用的概念、确认、范围和分类2．掌握无形资产初始计量与后续计量3．掌握无形资产的处置和报废的会计处理4、掌握商誉、长期待摊费用的相关会计处理二、本章教学的重点、难点内容1．无形资产的确认、特征及分类2．无形资产入账价值的构成、处置和报废的会计处理无形资产第一节无形资产一、无形资产的性质与确认1.性质无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权等。而商誉是企业合并成本大于合并取得被购买方各项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，其存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于新准则所规范的无形资产。无形资产2、特点：1）无实体性2）长期性3）不确定性4）可辨认性无形资产企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：（一）房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。（二）企业外购的房屋建筑物支付的价款无法在地上建筑物与土地使用权之间分配的，应当按照《企业会计准则第4号——固定资产》规定，确认为固定资产原价。企业改变土地使用权的用途，将其作为用于出租或增值目的时，应将其账面价值转为投资性房地产。即采用成本模式计量的已出租的土地使用权和持有并准备增值后转让的土地使用权，在“投资性房地产”科目核算，不在本科目核算。无形资产值得注意的是：企业自创的商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产。另外，可辨认是指：①能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。②源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。无形资产3、确认无形资产必须同时满足下列条件，才能予以确认：①与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业。②该无形资产的成本能够可靠地计量无形资产二、无形资产的分类1、按经济内容分类：专利权、商标权、著作权、土地使用权和特许权等2、按来源分类：外来无形资产和自创无形资产3、按经济寿命分类：期限确定的无形资产和期限不确定的无形资产无形资产三、无形资产取得的初始计量准则规定，无形资产应当按成本进行初始计量。而由于无形的取得有不同方式，因此其初始计量的成本有所区别，下面分情况进行处理：1、外购无形资产的成本外购无形资产的成本应包括买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。同样，购买无形资产的价款超过正常信用条件下延期支付的，无形资产的成本为其购买价款的现值。实际支付的价款与确认的成本之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予以资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益（通过“财务费用”科目计入当期损益）。即购入无形资产时，应按所购无形资产购买价款的现值，借记“无形资产”，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“财务费用”科目。例如：某企业购入一项专利权，发票价格为235000元，款项已通过银行转账支付。借：无形资产—专利权235000贷：银行存款235000无形资产2、自行开发的无形资产的成本在理解自行开发无形资产的成本时，要明确企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，并分别按规定处理。具体而言：①研究阶段，是指为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划调查。其特点在于研究阶段是探索性的，为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，从已经进行的研究活动看，将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等具有较大的不确定性。因此，该研究阶段的全部支出，应当于发生时计入当期损益（通过“管理费用”科目）。②开发阶段，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。开发阶段相对研究阶段而言，应当是完成了研究阶段的工作，在很大程度上形成一项新产品或新技术的基本条件已经具备。对于开发阶段的支出，只有符合资本化条件的，才确认为无形资产；如果不符合资本化条件的，直接计入当期“管理费用”；如果无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，应当将其所发生的研发支出全部费用化，计入当期“管理费用”。开发阶段支出，如果符合以下标准，应当作为无形资产的成本，确认为无资产：从技术上看，完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场；无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持去完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。无形资产企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。而企业内部研究开发项目在开发阶段的支出，如果符合规定标准的，应当确认为无形资产的成本，确认为无形资产（而旧准则对依法取得前的研究与开发费用全部计入当期“管理费用”）。但对于以前期间已经费用化的支出不再追溯调整。例如：北京东方集团公司自行开发并按法律程序申请取得一项专利无形资产。该专利开发过程中符合资本化条件的费用为1000万元；在研究过程中发生的材料费、直接参与研发人员的工资及福利费等费用300万元；依法取得专利权时发生了注册费200万元、律师费10万元。则该企业应编制的相应的会计分录为：借：无形资产1210万元（1000万+200万+10万）贷：银行存款（或研发支出）1210万元借：管理费用300万元贷：银行存款等300万元无形资产3、投资者投入的无形资产的成本投资者投入的无形资产的成本，应当按投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。如果无形资产价值大于投资方在企业注册资本中占有的份额的，其差额应贷记“资本公积”科目。例如：某有限责任公司接收一投资方作为资本投入的商标权一项，经评估确认的价值为100000元。借：无形资产—商标权100000贷：实收资本—某投资方100000无形资产4、接受捐赠的无形资产的成本1）如果捐赠者提供了凭据的，按凭据中的金额加相关税费计价。2）如果捐赠者没有提供凭据的，则按下列顺序计价：（1）同类或类似无形资产存在活跃市场的，参照市场价格估计的金额，再加上相关税费计价。（2）同类或类似无形资产不存在活跃市场的，应按其预计未来现金流量的现值计价。接受捐赠时，借：无形资产贷：营业外收入无形资产四、无形资产的后续计量（摊销和减值）1、摊销本准则规定：企业应当于取得无形资产时分别判断其使用寿命。使用寿命分为可确定和不可确定两种，对于使用寿命可确定的无形资产应在其使用寿命年限内采用恰当的方法摊销其价值；而使用寿命不确定的无形资产不应摊销其价值。对于使用寿命确定的无形资产，摊销期限应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。在选择摊销方法时，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式，如果无法可靠确定其消耗方式的，则采用直线法摊销。对于使用寿命不确定的无形资产，主要是指无法预见该无形资产为企业带来未来经济利益的期限的无形资产，这种无形资产不应摊销其价值。只是在期末进行减值测试，计提减值准备，计入“资产减值损失——计提无形资产准备”。（而旧准则对于使用寿命不确定的无形资产，则是要估计一个使用寿命，然后在估计年限内进行摊销，计入“管理费用——无形资产摊销”）无形资产另外，在每年年度终了时，还应对无形资产的使用寿命和未来经济利益消耗方式进行复核。如果复核后发现与以前估计不同，则必须改变摊销期限和摊销方法。摊销的会计处理可单独设置“累计摊销”科目来核算无形资产的摊销情况。该科目专门核算企业对使用寿命有限的无形资产计提的累计摊销。借：管理费用——无形资产摊销等贷：累计摊销（旧准则：无形资产）无形资产2、减值无形资产的减值，应当按《企业会计准则第8号——资产减值》的规定处理。即在年终，一般要检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力。而对于预计可收回金额低于账面价值的无形资产，应计提“无形资产减值准备”。无形资产应按单项项目计提减值准备。（注：预计可回收金额：应根据无形资产的公允价值减去处置费用后的净额与无形资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。）年终检查结果，一般有以下两种情况：①无形资产彻底不能给企业带来未来经济利益（如：该项无形资产已被其他新技术所替代，且已无使用价值和转让价值；或者已超过了法律保护期限，且已不能带来经济利益；发生其他足以证明该项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形），丧失了使用价值和转让价值，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按其账面余额，贷记无形资产科目，按其差额，借记“营业外支出”科目借：累计摊销无形资产减值准备营业外支出贷：无形资产无形资产②因各种原因使无形资产能为企业带来超额利润的能力降低，使无形资产相应贬值，应计提减值准备,计入“资产减值损失”.借：资产减值损失—计提的无形资产减值准备贷：无形资产减值准备“无形资产减值准备”也是“无形资产”的备抵账户同样，已经计提的减值准备不允许转回。无形资产五、无形资产的处置和报废无形资产处置包括无形资产的出售和报废。无形资产出售属于无形资产转让之一。无形资产转让的2种方式：（1）转让所有权：出售；（2）转让使用权：出租1、出售（转让所有权）借：银行存款累计摊销无形资产减值准备营业外支出—处置非流动资产损失贷：无形资产应交税费营业外收入—处置非流动资产利得无形资产例如：某企业出售一项专有技术，该技术的账面价值为50000元，转让收入为70000元，以银行存款收讫。应交纳营业税3500元。借：银行存款70000贷：无形资产50000应交税费——应交营业税3500营业外收入——处置非流动资产利得16500无形资产2、出租（转让使用权）出租无形资产属于企业的一项附营业务，其租金收入作为“其他业务收入”处理，相应的出租成本（包括支付的相关税费和出租期间的无形资产的摊销）作为“其他业务支出”处理。例如：某公司将其拥有的商标权出租给另一企业使用。出租合同规定，承租方每年支付使用费80000元，该项无形资产每年摊销额为32000元。收取租金时：借：银行存款80000贷：其他业务收入80000结转出租无形资产成本时：借：其他业务支出32000贷：累计摊销32000无形资产第二节商誉一、商誉的取得商誉：是指企业在购买另一企业时，购买成本大于被购买企业可辨认净资产公允价值的差额。即：商誉入账价值=实际买价－（被购买企业可辨认资产公允价值－负债公允价值－或有负债公允价值）例子：见P259。无形资产二、商誉的期末计价商誉在期末应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。如果存在减值损失，则应提取减值准备，即：借：资产减值损失贷：商誉减值准备例子：见P260。无形资产第三节长期待摊费用其他资产的内容:长期待摊费用（包括开办费、固定资产大修理支出、租入固定资产改良支出、股票发行费用、其他摊销期在1年以上的支出以及其他长期资产）等。一、长期待摊费用包括：开办费、固定资产的大修理支出、股票发行费等1、开办费：指企业在筹建期间发生的不能计入各项资产价值的支出。2、租入固定资产改良支出3、股票发行费（数额较小的，直接计入当期费用；数额较大的，在不超过2年的期限内平均摊销，计入管理费用）无形资产二