第2章 企业合并及会计处理

2019/9/23湖南理工学院1第二章企业合并第一节企业合并概述第二节企业合并的会计处理2019/9/23湖南理工学院22学习目标了解企业合并的含义、分类及方式理解和掌握同一控制下的企业合并的会计处理方法权益结合法理解和掌握非同一控制下的企业合并的会计处理方法购买法理解购买法与权益结合法的区别2019/9/23湖南理工学院3第一节企业合并概述一、企业合并的定义企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。报告主体可以是独立的法律主体，也可以是由一家母公司和其全部子公司构成的集团（经济主体）。同一控制下的企业合并(合并方——被合并方)非同一控制下的企业合并（购买方——被购买方）2019/9/23湖南理工学院4参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。1、同一方是指对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的投资者。2、相同的多方通常是指根据投资者之间的协议约定，在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。3、暂时性合并前（1年）合并后（1年）4、同一控制下企业合并的特点不属于交易，属于资产、负债的重新组合作价往往不公允（一）同一控制下的企业合并2019/9/23湖南理工学院5企业合并前企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B12019/9/23湖南理工学院61、参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的2、特点非关联的企业之间进行的合并以公允价值为基础，交易作价相对公平合理M集团公司C子公司购买方参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制被购买方N集团公司D公司E子公司F子公司合并（二）非同一控制下的企业合并2019/9/23湖南理工学院7平安与深发展合并中国平安：中国平安保险是中国第一家以保险为核心的，融证券、信托、银行、资产管理、企业年金等多元金融业务为一体的金融服务集团。公司成立于1988年，总部位于深圳。深圳发展银行：深发展是中国第一家面向社会公众公开发行股票并上市的商业银行。于1987年12月22日正式宣告成立。深发展已在北京、上海、广州、深圳、杭州等18个经济发达城市设立了近300家分支机构。2019/9/23湖南理工学院8平安与深发展合并中国平安（601318.SH；02318.HK）2010年9月1日晚间发布公告称，公司将以17.75元/股的价格，认购深发展A（000001.SZ）非公开发行的16.39亿股股份，合计约291亿元。深发展公告则，交易完成后，深发展总股份约为51.24亿股，中国平安及其关联方持有的深发展股份比例将超过50%，成为深发展的控股股东。中国平安本次交易中认购的深发展非公开发行的股份，自股份认购完成后的三十六个月内不得转让。2019/9/23湖南理工学院9本次交易的总对价为约291亿元，2019/9/23湖南理工学院10二、企业合并的类型（一）按合并企业所涉及的行业分类1、横向合并（Horizontalintegration）又称水平式合并，指生产同类产品的企业之间的合并。2010年8月，吉利以18亿美元收购福特汽车公司旗下沃尔沃轿车公司的全部股权。2、纵向合并（Verticalintegration）又称垂直式合并，指生产不同类产品，但相互之间有关联的企业之间的合并，如一家生产彩电的企业和一家生产彩电显像管的企业间的合并。3、混合合并（Conglomeration）又称多元化合并，指生产产品和行业没有内在联系的企业之间的合并，如银行对影视行业的合并。如上海日立电动工具有限公司于1994年8月合并了上海护身用品制造厂。又如2001李嘉诚收购同仁堂；2002年3月22日德国的RWEAG能源集团以并购的方式收购英国电气设备公司Innogy控股公司。2019/9/23湖南理工学院11（二）按企业合并的法律形式分类1.吸收合并（merger）：A＋B＝A如：1996年12月，波音公司以133亿美元的价格购得麦道公司，组建成世界上最大的航空航天制造公司。企业合并后，麦道公司消失，除100架MD—95以外，民用客机均改姓波音。2.新创合并（consolidation）：A＋B＝C如：2000年1月，全球最大的互联网服务提供商——美国在线（AOL）与全球娱乐及传媒巨人——时代华纳公司（TW）合并成立新公司“美国在线时代华纳公司”（AOLTimeWoerInc）就是一项典型的新设合并。3.控股合并（controlling）：A＋B＝A＋B2019/9/23湖南理工学院12中国移动328.4亿美元收购七省市移动电话网2000年10月8日,酝酿多时的香港上市公司----中国移动收购母公司七省市资产的计划，终于尘埃落定。中国移动宣布以328.4亿美元总代价向母公司收购中国四省三市的移动电话网络，其中101.7亿美元以现金支付，另配售价值226.7亿美元新股予母公司。中移动同时还将承担上述公司截至6月30日止之净债务，约11.6亿美元。收购完成后，中移动的用户人数接近四千万，于全球流动电话经营商的排名将由第四上升至第二名，仅次于英国Vodafone。北京、上海、天津、山东、河北、辽宁和广西的七个移动通信公司主要经营GSM网络系统，均是在其经营地区内的主导移动通信服务供应商。在七公司运营的省、市、自治区内，合计共有人口约2.82亿。北京、上海和天津是中国几个经济最发达的城市。山东、河北、辽宁和广西都位于经济蓬勃发展的沿海地区。此次对七公司的收购将使中国移动的业务覆盖在地理上连成一片，并扩大至整个中国大陆沿海地区。2019/9/23湖南理工学院13会计上界定的企业合并按合并前、后最终控制方分类同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并按合并后主体的法律形式不同不形成母子公司关系的企业合并形成母子公司关系的企业合并吸收合并新设合并控股合并法律意义上的企业合并2019/9/23湖南理工学院14三、企业合并带来的会计问题1、吸收合并带来的会计问题（A＋B＝A）B：结束旧账A：⑴记录所取得的资产和所承担的负债；⑵记录所支付的现金或其他非现金资产、发行的债券或增发的股份。2、新创合并带来的会计问题（A＋B＝C）A、B：通过解散清算程序，结束旧账。C：启用新账。3、控股合并带来的会计问题（A＋B＝A＋B）母公司需要编制合并会计报表。2019/9/23湖南理工学院15四、母子公司复杂的投资控股关系1、绝对控制、法定控制与相对控制2、多层控股P企业A1aA1bA1cB2aB2cB2bA1dB2d60%40%100%33%22%60%80%20%40%90%2019/9/23湖南理工学院163、多层及交叉控股A1aB2aB2bA1dB2dP企业A1bA1cB2c60%40%20%80%60%22%100%33%40%90%30%10%30%2019/9/23湖南理工学院17对子公司投资对合营企业投资对联营企业投资长期股权投资能够对被投资方实施控制的权益性投资能够与其他合营方一同对被投资方实施控制的权益性投资能够对被投资方施加重大影响的权益性投资BA其他权益性投资以上各项以外的其他权益性投资CD五、长期股权投资会计处理方法概述2019/9/23湖南理工学院18长期股权投资按影响程度分类控制共同控制重大影响重大影响以下对子公司投资对合营企业投资对联营企业投资控股合并吸收合并新设合并企业合并非企业合并形成的投资企业合并形成的投资2019/9/23湖南理工学院19例题1：华联公司与同一母公司所控制的B公司合并。约定华联公司以银行存款和无形资产作为合并对价，投出银行存款1200万元；无形资产账面价值为420万元。取得B公司60%的股权，取得对B公司的控制权，B公司所有者权益总额账面价值为2800万元。初始投资成本：2800×60%=1680（万元）合并对价的账面价值：1200+420=1620（万元）资本公积：1680-1620=60（万元）借：长期股权投资—B公司—成本16800000贷：无形资产4200000贷：银行存款12000000贷：资本公积—股本溢价600000对价：是一个特定的法律概念，是指当事人一方在获得某种利益时，必须给付对方相应的代价。（二）长期股权投资的初始计量2019/9/23湖南理工学院20[例题2]：B公司和C公司是A公司的控股子公司。2007年6月1日，B公司以公允价8000000元的固定资产资产（原值9000000元，累计折旧3000000元）对C公司进行投资，拥有C公司60%的股权。C公司经审计的净资产账面价值为9000000元，公允价15000000元。由于B公司和C公司合并前后均受同一方A公司控制，属于同一控制的控股合并，B公司对该投资作如下账务处理。初始投资成本：9000000元×60%=5400000(元)初始投资成本与支付对价账面价的差额：5400000－(9000000－3000000)=5400000－6000000=-600000B公司的会计分录：借：固定资产清理6000000累计折旧3000000贷：固定资产9000000借：长期股权投资—C公司5400000资本公积——资本溢价600000贷：固定资产清理60000002019/9/23湖南理工学院21假如[例题2]B公司投资前资本公积账面余额为400000元、盈余公积账面余额为300000元。初始投资成本：9000000元×60%=5400000(元)初始投资成本与支付对价账面价的差额：5400000－(9000000－3000000)=5400000－6000000=-600000B公司的会计分录：借：固定资产清理6000000累计折旧3000000贷：固定资产9000000借：长期股权投资—C公司5400000资本公积400000盈余公积200000贷：固定资产清理60000002019/9/23湖南理工学院22归纳：同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始投资成本采用账面价值入账。原因：（1）从站在最终实施控制方的角度来看，其所能够实施控制的净资产，实质上并没有发生变化，原则上应保持其账面价值不变；（2）该类合并属于关联方之间发生的合并行为，其交易作价往往不公允，容易产生利润操纵，因此很难以双方议定的价格作为核算基础。2019/9/23湖南理工学院23例题3：甲公司和A公司不属于同一控制的两家公司。2008年1月1日，甲公司以一项专利权和银行存款400万元取得A公司60%的普通股份，该专利权的账面余额为9500万元，已累计摊销1000万元，已计提无形资产减值准备300万元，公允价值8000万元。2008年1月1日A公司所有者权益的账面价值13000万元，可辨认净资产的公允价值15000万元。不考虑其他相关税费。注意：非同一控制下：长期股权投资的初始投资成本＝付出东西的公允价值＋相关税费＝400＋8000＝8400（万元）借：长期股权投资8400累计摊销1000无形资产减值准备300营业外支出200贷：无形资产9500银行存款4002019/9/23湖南理工学院24例题4：A公司于2011年3月31日取得B公司70%的股权。合并中，A公司支付的有关资产，在购买日的账面价值与公允价值如下表：单位：元项目账面价值公允价值土地使用权2000000032000000专利技术800000010000000银行存款80000008000000合计3600000050000000合并中，A公司为核实B公司的资产价值，聘请有关机构对该项合并进行咨询，支付咨询费用100万元。假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系。2019/9/23湖南理工学院25归纳：非同一控制下的企业合并，长期股权投资的初始投资成本采用公允价值入账。原因：（1）该类合并属于非关联企业之间的合并行为；（2）双方站在竭力维护自身利益的基础上，以市价为基础，交易对价相对公平合理，并无强制损害一方利益。借：长期