第二章增值税的会计核算

第二章增值税的会计核算学习目的：通过本章的学习，掌握企业各种购销方式下有关增值税的会计核算，了解增值税申报表的填制。难点：增值税的销项税额、进项税额核算（营业税改增值税试点内容将在流转税筹划部分专题讲解。）第一节增值税概述第二节增值税的会计科目设置第三节销项税额的会计核算第四节进项税额的会计核算第五节出口退税的会计核算第六节减免税款的会计核算第七节增值税纳税申报表的填制增值税类型增值税依据对固定资产的处理不同，可分为三种类型：生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。生产型增值税不允许扣除外购固定资产的价款，课税依据既包括生产资料，又包括消费资料。即法定增值额相当于当期工资、利息、租金、利润等理论增值额和折旧额之和。相当于社会国民生产总值，因而被称为生产型增值税；此种类型的增值税其法定增值额大于理论增值额，对固定资产存在重复征税。这种类型的增值税虽然不利于鼓励投资，但却可以保证财政收入。收入型增值税，只允许扣除固定资产的折旧部分，作为课税基数的法定增值额相当于当期工资、利息、租金和利润等各增值项目之和。课税依据只相当于社会国民收入，所以叫作收入型增值税。是一种理论上可行的增殖税，但因为增值税采用的是税款凭票抵扣法，而外购固定资产的价款是以计提折旧的方式分期转入产品价值的，转入部分没有合法的外购凭证，故给凭票扣税带来困难；再加之收入型增值税计算复杂，征管难度大，从而在实际税务管理工作中受到了限制而不宜广泛使用。消费型增值税在征税时，允许将当期购置的固定资产价款一次全部扣除，作为课税基数的法定增值额相当于纳税人当期的全部销售额扣除外购的全部生产资料价款后的余额。从整个国民经济来看，这一课税基数仅限于消费资料价值的部分，故称为消费型增值税。这种类型的增值税在购进固定资产的当期因扣除额大大增加，会减少财政收入。但这种方法最宜规范凭发票扣税的计算方法，因为凭固定资产的外购发票可以一次将其已纳税款全部扣除，既便于操作，也便于管理，所以是三种类型中最先进、最能体现增值税优越性的一种类型。我国从70年代末开始引进增值税，进行了三个阶段的改革。第一个阶段是1983年的增值税改革，它是增值税的过渡性阶段，是在产品税的基础上进行的，征税范围较窄，税率档次较多，计算方式复杂，残留产品税的痕迹，是“变性”的增值税。第二个阶段是1994年的税制改革，它是我国增值税建设史上的一个重要里程碑，是增值税的规范阶段。1994年税制改革以后，增值税成为我国最大的流转税种。第三个阶段十六届三中全会通过的《中共中央关于社会主义市扬经济体制若干问题的决定》中规定，允许企业抵扣当年新增固定资产中机器设备部分所含的增值税进项税额，这标志着我国的增值税制将由生产型增值税开始向消费型增值税转型。现行增值税法的基本规范，是2008年11月10日国务院颁布的《中华人民共和国增值税暂行条例》，于2009年1月1日起施行。2008年12月15日，财政部、国税总局制定了《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。2012年1月1日起，上海营业税改增值税试点在交通运输业和部分现代服务业开展。其中：交通运输业包括陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输；部分现代服务业包括研发和技术、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询。目前，上海市的试点范围暂不包括建筑业、邮电通信业、销售不动产等行业，以及餐饮、娱乐等服务业。2012年7月31日，财税〔2012〕71号，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省（含宁波市）、福建省（含厦门市）、湖北省、广东省（含深圳市）等8个省（直辖市）。增值税近年统计数据年度金额（亿元）占税收收入比例（%）200510698.234.67200612894.634.26200715609.931.57200817996.933200918481.2431201021091.9529201124266.64272012（1-6）13432.3924.5第一节增值税概述一、增值税的概念（一）增值税的概念从计税原理上说，增值税是对商品生产、商品流通、劳务服务中各个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。我国增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其取得货物的销售额、进口货物金额、应税劳务销售额计算税款，并实行税款抵扣的一种流转税。（二）增值税的特点1、不重复征税。从理论上讲，增值额是指商品价值c＋v＋m中的v＋m部分，也就是劳动者在生产经营过程中新创造的价值。但各国的增值税法规中所规定的增值额与理论上的增值额并不完全一致。为有别于理论上的增值额，将税收法规中规定的增值额称为法定增值额。由此增值税的涵义也可进一步明确为：以法定增值额为课税对象的一种流转税。例：理论增值额与法定增值额的不同（增值税类型不同）2、既普遍征收又多环节征收。只要是生产经营增值税应税产品的纳税人，都要就其增值收入缴纳增值税；每一种应税产品不管经过多少生产经营环节，只要有多于上一环节的增值额，就要依该环节的增值额纳税。它保留了流转税普遍缴纳，各环节缴纳所带来的稳定收入的好处。能够保证国家税收收入的稳定性。3、保持税收中性。若适用税率相同，则同种产品最终售价相同、税负相同。由于增值税只就商品每一流转环节的增值额纳税，固而每一商品的总税额就是该商品在各个流转环节所缴税额之和。如果适用相同税率的商品的最终售价相同，其总税负就必然相同，而与其经过多少个流转环节无关。它有利于企业结构的优化组合、生产结构的合理调整，有利于建立公平税负、平等竞争的市场经济机制。如：某一般纳税人购进货物支付1170元，其中：货物价格为1000元，增值税170元。经过加工后又售出取得1755元，其中商品价格1500元，增值税255元。因为购入时支付的增值税170元可以抵扣，因此实际负担为85元，这正好是这一环节增值500元的17%部分的增值税款。但纳税人必须要取得进货环节的增值税税票，否则就要缴纳255元的税款。（详见增值税发票管理）资料：《2008公民税权手册》称：“......一袋价格为2元的盐，包含大约0.29元的增值税和0.03元的城建税。每瓶3元的啤酒包含大约0.44元的增值税、0.12元的消费税和0.06元的城建税。每包烟8元，其中大约4.70元是消费税、增值税和城建税。你花100元买了一件衣服，其中包含14.53元的增值税和1.45元的城建税。”思考：你认为上述说法正确吗？为什么？二、增值税的纳税人增值税的纳税人是在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。可分为一般纳税人和小规模纳税人。1、小规模纳税人指年销售额在规定标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。2、一般纳税人指年应纳增值税销售额超过小规模纳税人标准的企业和企业性单位。小规模纳税人的标准是：①从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应征增值税销售额（以下简称应税销售额）在50万元以下（含本数，下同）的。“以从事货物生产或者提供应税劳务为主”是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上。（制造业与商业）②除上条规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。③年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人按小规模纳税人纳税；非企业性单位、不经常发生应税行为的企业可选择按小规模纳税人纳税。三、增值税的征税范围（一）征税范围的一般规定1、销售或进口的货物货物是指除土地、房屋和其他建筑物等不动产之外的有形动产，包括电力、热力、气体在内。销售货物，指有偿转让货物的所有权。注：增值税中的“销售”与会计中的“销售”不全然相同。例：将自产、委托加工或购买货物作为投资，表面上看其未给企业带来实际的经济利益总流入，但实际上它是具有销售实质的行为，应该确认为收入。该项业务体现的是企业实物资产与外部的交换关系：企业将投出的产品在社会上出售，取得相当于公允价值的现金（等同于销售过程），然后再将该获得的现金作为投资投出去（投资过程）。这样，企业投出产品的生产成本就相当于“流出的现金”，换回的等值于公允价值的现金就相当于“流入的现金”，其间的差额就体现出“经济利益的净流入”。2、提供的加工、修理修配劳务“加工”是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费的业务。“修理修配”是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。提供加工和修理修配劳务都是指有偿提供加工和修理修配劳务。有偿是指从购买方取得货币，货物或其他经济利益。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。（涉及“会计主体”概念）（1）“加工”与“自制销售”的区别：“加工”是委托方提供材料，受托方提供劳务，而受托方既提供材料又提供劳务的为“自制销售”，应就材料与加工费交纳增值税。（2）修理修配的对象是有形动产。注：“加工、修理修配劳务”属于增值税征税范围，与营业税的“服务业”应税劳务不同。服务业指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务，其征收范围包括：代理业、旅店业、饮食业、旅游业、仓储业、租赁业、广告业、其他服务业等。（营业税改增值税的试点中这一点有变化）（二）属于征税范围的特殊项目1、货物期货；2、银行销售金银的业务；3、典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务；4、集邮商品的生产以及邮政部门以外的其他单位和个人销售的，均征收增值税。5、邮政部门发行报刊，征收营业税；其他单位和个人发行报刊，征收增值税。6、电力公司向发电企业收取的过网费，应当征收增值税，不征收营业税。（三）增值税纳税范围的特殊行为1、视同销售货物行为(8种)(1)将货物交付其他单位或者个人代销；(2)销售代销货物；(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送至其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外；(4)将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目；(5)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；(6)将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；(7)将自产、委托加工或购进的货物分配给股东或投资者；(8)将自产、委托加工或购进的货物无偿赠送其他单位或个人；注意：1）在委托代销时，委托方和受托方均视同销售。我国的增值税实行凭发票抵扣进项税款制度，对于委托代销这样一种经营行为，委托方和受托方之间虽然没有有偿转让货物的所有权，但为了使增值税专用发票链不被中断，保证税款抵扣制度的实施，我国税法将委托代销行为视同销售货物征收增值税。即：当受托方销售代销货物时，要给购买方开具增值税专用发票，做销售处理，缴纳增值税，然后再按与委托方签订的协议，定期填制代销清单，与委托方结算货款及手续费。同时，委托方根据代销清单，给受托方开出增值税专用发票，并据以作销售处理，缴纳增值税。2）外购货物在什么情况下应作进项转出或视同销售？下列行为应视同销售：将购进的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；将购进的货物分配给股东或投资者将购进的货物无偿赠送给其他单位或个人。下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，即应作进项转出：（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（5）本条第（1）项至第（4）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰