第八章会计外延的研究

东北财经大学出版社陈国辉著新世纪研究生教学用书·会计系列第八章会计外延的研究第一节会计与审计的关系第二节企业会计与非企业会计的关系第三节财务会计与管理会计的关系第四节人力资源会计与财务会计的关系第五节税务会计与财务会计的关系第六节社会责任会计与财务会计的关系第七节电算化会计与手工会计的关系第八节我国会计与国际会计的关系一、现代审计的产生与发展现代审计最早诞生于英国，发展于美国，然后才被其他国家所采用，从而形成现代审计的高速发展时期。（一）现代审计的产生现代审计的产生与股份公司有着密切关系。股份公司的兴起促使企业所有权与经营权的进一步分离，绝大多数股东和债权人不可能直接接触公司的经营管理，要了解公司的经营成果和财务状况，只能求助于公司提供的会计报表。如果会计报表失真，就必然会给公司股东、潜在投资人及债权人提供虚假的信息，进而给他们造成巨大经济损失。第一节会计与审计的关系因此，股份公司的发展在客观上产生了由独立会计师对公司报表进行审计，以保证会计报表数据真实可靠的要求。这里还要提一下1721年英国的“南海公司事件”，它是现代审计产生的“催化剂”。当年，南海公司以虚假的财务信息诱骗投资人上当，其股票价格一时直线上升，但时隔不久，南海公司便破产倒闭，使股东和债权人损失惨重。在公司债权人和投资者的强烈要求下，英国议会委托精通会计业务的查尔斯·斯内尔审查了南海公司的分公司“索布里奇商社”的会计账目，并于1721年编制了一份审计报表书，表达了他的审计意见，指出了公司的舞弊行为，从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生，其本人也被誉为现代审计职业的“先驱者”。1844年，英国议会为了规范公司行为，防止营私舞弊，保护投资者、债权人的利益，避免“南海公司事件”的重演，颁布了《公司法》，该法案直接鼓励采用股份公司组织形式，从而推动了英国审计制度的发展。该法案明确规定：董事有登记账簿的义务，而且，该账簿须经董事以外的第三者审查；执行审计业务的监事由股东大会产生；公司董事应编制“详尽且公允的”年度资产负债表，并在上面署名，然后由一名或若干名股东代表加以审查。这样做的目的是，通过审计工作让股东了解公司的实际情况和董事的管理活动，考察董事所作所为的合法性，从而对董事以后的行为施加影响。这些作为股东代表的审计人员有权检查公司的账目并对董事和职员进行询证。他们的主要任务是检查资产负债表并向股东们报告公司资产负债表是不是真实、准确地反映了经营状况。董事应在股东大会前10天，将资产负债表的副本与审计报告一起送发给各位股东，并向股份公司注册登记官报送同样的资产负债表。最初，对公司报表的检查是由公司的一位股东或董事兼任,或者由他们委派亲信进行查账，然后向股东大会报告查账结果。但是，担任审计工作的监事并不是精通账务的专家，审计技术并不熟练，业务范围也狭窄。随着经济活动日趋复杂，会计处理的专业化和数据剧增，公司的监事已经无法亲自对会计账簿和报表进行检查，于是只得聘请有会计工作经验的专业人员担任。因此，英国在1862年修订的新《公司法》中明确规定，公司必须编制真实与公正的会计账簿，并每年向监事或股东提交报告。同时还规定，公司必须聘请会计师或其他专家办理查账业务。这样，从法律上奠定了会计师进行审计的地位，亦促使注册会计师职业应运而生。1853年，在苏格兰的爱丁堡成立了“爱丁堡会计师协会”，并获得皇家政府的特许执照，成为世界上第一个专职民间审计专业团体。其后，1855年在阿伯丁相继成立了同样的组织。1880年，英国五个地方会计师团体进行合作，由皇家政府特许成立了英格兰和威尔士特许会计师协会，这标志着执业会计师职业的正式形成，也标志着以民间性社会审计为主体的现代审计的产生。（二）现代审计的发展1.详细审计阶段（19世纪下半叶至20世纪初）这一阶段主要是英国审计模式，尚处于不成熟的发育期。审计查账与验证既缺乏科学的组织程序，也缺乏完整的独立方法，只是作为会计核算工作的一小部分附属工作而存在。出于全面证实经管人员负全部经济责任这一社会需要，就必须尽可能查证经营过程中的每一项差错的舞弊行为。为此，执业会计师在接受委托之后，不得不采用“详细检查”的方法，对被查期内的凭证、账目和报表资料从头到尾逐笔地复核和核对，以便证实账目资料是否真实、有无错弊。由于英国的法律规定所有股份公司和银行必须聘请执业会计师审计，加之英国是现代民间审计的发源地，因此，英国民间审计对当时的欧美及日本等国产生了重要影响，英国审计模式被广泛借鉴。这一阶段审计的特点主要是：①由任意审计逐步转向法定审计；②审计的方法是对会计账目进行逐笔审计；③审计目的是查错防弊，保护公司财产的安全与完整；④审计报告使用人主要是公司股东等。2.资产负债表审计阶段（20世纪初至20世纪30年代初）20世纪初期，随着世界经济中心从欧洲转移到北美，现代审计发展的中心也从英国转向美国。1916年美国政府改组，1887年成立的美国会计师公会为美国注册会计师协会，成为世界上最大的注册会计师专业团体。1917年美国开始在全国举行注册会计师统一考试。所有这些都扩大了注册会计师的队伍和影响，肯定了他们的地位和作用。特别是20世纪初期，美国经济进入了高速发展时期，在铁路、通讯、能源等基础产业中，股份公司的规模不断发展和壮大，企业筹资规模和筹资范围也日益扩大，从而在社会各阶层拥有与公司经营状况密切相关的利害关系人。此外，随着产业经济的发展，金融资本向产业资本渗透也日益增强，公司所筹集的资本中银行贷款占很大比重。在这种社会经济背景下，一方面，投资者需要了解企业财务状况来选择恰当的投资对象；另一方面，银行为保证贷款的安全性，也迫切希望通过分析财务状况来证明企业的偿债能力,防止信用危机。这是传统的以“查错防弊”为主要目的的详细审计模式，相对于当时的社会需要而言，已经显得不适应了。相反，以“信用审计”为目的的资产负债表审计却深受青睐，开始在1910—1930年间盛行起来。资产负债表审计是以对少数重要的会计账目进行集中的、彻底的审查为基础实施的，所以，不对全部经济业务进行检查,即可对公司的资产负债表进行验证。与详细审计相比，它明确主张将审计范围与评价被审计单位的内部控制制度联系起来。内部控制组织越健全，花在检查错弊上的时间就越少，这样，审计人员可将更多的时间用于重要账户的实质性分析上。这就在很大程度上摆脱了凭证稽核和账证核对工作，审计工作效率大大提高，这对于提高审计技术、降低审计成本，进一步提高审计人员的专业素质和社会地位，都起到了积极的推动作用。所以说，资产负债表审计的繁荣，给现代审计带来了新思想、新方法和新范围，也带来了新理论。著名的“蒙哥马利审计学”就是这一时期形成的，而且也是蒙哥马利最早提出“资产负债表审计”一词的。3.以利润表审计为中心的会计报表审计阶段（20世纪30年代到第二次世界大战时期）1929—1933年世界性的经济危机，使美国及其他西方各国的社会经济遭受沉重打击。为提高竞争实力，零散资本不断合并发展，经营活动中出现了大量的营私舞弊现象，股票资本买空卖空等投机诈骗行为盛行，导致大批企业倒闭，投资者和债权人蒙受巨大的经济损失。这就从客观上促使企业利益相关者从仅关心企业财务状况,转变到更加关心企业盈利水平和偿债能力，产生了必须对公司利润表进行审计的客观要求。为了确保投资者权益，重振国际经济，美国政府对经济进行了干预，分别于1933年和1934年颁布《证券法》和《证券交易法》，成立及授权证券交易委员会（SEC）对所有股票或有价证券上市公司实行强制性监督和管理。《证券法》和《证券交易法》中明确规定：凡股票、债券上市公司必须聘请注册会计师审查鉴证其资产负债表和利润表,并出具审计报告，以客观地评价企业的偿债能力和盈利能力，正确地引导投资决策。因此，《证券法》和《证券交易法》对注册会计师的法律责任作了明确的规定。所以，这两个法案的颁布，促使美国上市纷纷自愿委托社会上的注册会计师实施审计业务，形成一股会计报表审计的良好风气，从而有效地帮助公司的利益相关者做出投资决策，维护了资本市场的稳定性，明显地提高了现代审计在整个经济秩序中的作用。在这一阶段，审计的主要特点是：①审计对象从资产负债表转向以利润表为中心的全部会计报表及相关财务资料；②审计的主要目的是对会计报表发表审计意见，以确定会计报表的可信性，查错防弊则由主要目的降为次要目的；③已开始广泛采用抽样审计方法，对内部控制制度进行测试和评价，进而对会计报表公允与否表示审计意见；④审计职业界已开始研究制定审计准则，以规范审计业务,保护注册会计师的合法权益；⑤审计报告的使用范围已扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务部门、金融机构及潜在投资者等。4.纵深发展阶段（20世纪40年代以后）第二次世界大战以后，世界经济进入稳步发展阶段，西方各经济发达国家纷纷致力于本国经济的发展，积极推动本国企业向国外拓展，进行国际筹资和国际投资，跨国公司得到空前发展，从而也推动了现代审计向纵深发展。其具体表现有：（1）审计业务范围的拓展。第二次世界大战以后，审计职能从以传统的查错防弊为特征的经济监督职能转向以为企业管理当局和投资者、债权人服务为特征的经济评价和经济鉴证职能。随着审计职能的转变，审计业务也扩大到包括代理记账、代理纳税、参与可行性研究等管理咨询业务。（2）审计工作日益国际化。随着跨国公司的大量涌现，为便于进行国际筹资、国际投资和国际贸易活动，一大批国际会计师事务所纷纷建立，并且随着客户规模的扩大，不断进行合并，产生了“八大”国际会计公司，20世纪80年代末又合并为“六大”国际会计公司。审计的国际化方向还表现在审计业务规范的国际化上，国际审计准则的陆续制定和发表便是其主要表现。国际审计实务委员会迄今已经发布了27个审计业务准则和2个相关业务准则、2个国际审计公报，为“以协调一致的标准来发展和提高世界范围内的社会审计组织的协作作业”奠定了基础。（3）审计手段的现代化。第二次世界大战以后，现代科学技术得到了突飞猛进的发展，电子计算机被运用到审计领域，使现代审计的手段由手工、机械向电子计算机逐步演进。特别是20世纪70年代以后，审计手段更是日趋先进，大量的计算机辅助审计、计算机专家系统审计等技术被开发出来，从而提高了现代审计的效率和质量。（4）审计方法的科学化。第二次世界大战以后，审计方法得到了重大改进，更趋科学合理。其具体表现在：一是抽样审计技术得到相当大的改进和完善，并在审计程序中得到广泛应用；二是制度基础审计得到推广，日益侧重于研究和评价公司的内部控制制度；三是账外审计证据得到充分重视，增加了实物盘存和债权债务询证等审计方法，提高了审计结论的可靠性。二、会计和审计的区别与联系（一）会计与审计的区别审计人员除了要懂会计外，还应具备如何收集和解释、说明审计证据的专业技能，这是审计人员和会计人员的区别所在。选用审计程序、确定样本量、选择抽查项目、安排测试的时间、评价测试的结果等，都是审计人员所特有的问题。由此可见，会计与审计的区别具体而言有以下几点：1.职能不同。上一章已经述及，会计的职能主要是反映和管理两大职能，现代审计理论认为，审计的职能包括鉴证职能、监督职能和咨询职能。2.方法不同。常用的会计基本方法包括设置会计科目、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查和编制报表；审计的方法也就是获取审计证据的方法，通常包括检查、监盘、观察、查询及函证、计算、分析性复核等。3.目标不同。会计目标通常有“决策有用”和“经管责任”两大学派之争，但两者其实在特定条件下是相通的。我们倾向于“决策有用”学派的观点，即会计目标是向会计信息使用者提供有利于正确进行投资决策的会计信息。审计目标按照目前流行的说法是根据审计准则的要求，对被审计单位会计报表的公允性及会计处理的一贯性发表审计意见，以保证会计报表使用者确定已审计报表的可靠程度。4.责任不同。会计责任与审计责任是两种截然不同的责任