第六章企业合并会计(一)

主讲：王芳第6、第7、第8章在学习过程中，希望大家把这三章认为一体，6、7、8章合并，第6章是企业合并帐务处理，很多考生做题，到底考的是哪章呢?不清楚，还是没有关键考虑。第6章是帐务的合并处理，一家企业把另一家企业买了，怎么做张呢?第7、第8章是合并报表编制。第7章是购并日前合并报表编制，第8章购并后合并报表编制，在考试教材里我们没涉及，我们教材里第6、7章有，所以对第6、7章把握好，都是对今后非常有帮助。这几章的分类情况早几年都是40分，比例相当高，可以说这三章要重点掌握，没有什么非重点。在这三章里第八章考试基本上15分左右，而且年年有一道核算题，和所得税一样。第二章、第八章是第一层次的重点，每年必考，分值很大。六、七两章分值不是太稳定，基本上是六七两章作为重点。某一年第六章出大题，第七章小一点，反过来第七章出大题，第六章小一点。第一节概述一、合并的意义和原因（一）意义（二）原因二、企业合并的分类分为：吸收合并A+BA新设合并A+B=C控股合并直接控制间接控制直接加间接实质上控制吸收合并取得对方资产解散并承担负债新设合并由新成立企业参与合并各持有参与合并方均解散各方资产负债控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权成为子公司投资三、企业合并会计的产生四、企业合并会计的核算方法吸收合并、新设合并涉及被兼并企业的资产等如何转换成兼并企业或新设企业的的资产等问题。控股合并涉及子公司的资产等如何在母公司的报表中反映等问题。核算方法：1.购买法2.权益法（一）购买法1.条件：当一个企业以现金或其他代价购进另一个企业时可采用此方法。如A企业支付30万元购入净资产为20万的B企业。2.核算原则：一般按取得成本入账（1）对所购企业的资产负债进行确认和估价（2）双方谈判确定购买成本：支付的价格+合并直接费用（法律费用、佣金等）注意：其他合并间接费用（如发行股票债券的手续费）不计入购买成本计入期间费用支付现金：购买成本为实际支付的现金增发股票：购买成本为股票的公允价值发行债券：购买成本为债券的面值3.比较购买成本与被购买企业净资产的公允价值若大于0则计入商誉若小于0直接冲减非流动资产或计入当期损益（二）权益法（权益结合法）1.适用条件：企业增发股票换取另一企业的股票。（股票交换）2.核算原则所有资产负债所有者权益均按账面价值转入合并后的企业。第二节同一控制下企业合并的帐务处理一、同一控制下的企业合并，非同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并：只参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，且该控制并非暂时的。同一方：母公司或有关主管单位相同的多方：根据投资者的合同或协议常见的形式：子公司之间的合并、母子公司之间的合并。1年及以上同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后母公司P子公司A子公司B子公司C母公司P子公司A子公司B同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后母公司P子公司A子公司B母公司P子公司A母公司Q母公司Q同一控制下的企业合并：企业合并前企业合并后母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B1二、合并方与合并日（一）合并方同一控制下的合并（合并方）被合并方非同一控制下的合并购买方被购买方ABCABC合并方被合并方（二）合并日的确定同一控制下的合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。非同一控制下的购买日：是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：1.企业合并合同或协议已获股东大会等通过。2.企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。3.参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。4.合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50％），并且有能力、有计划支付剩余款项。5.合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。三、同一控制下的企业合并的特点及核算方法方法：采用权益结合法合并方取得被合并方的资产和负债按照被合并方的账面价值入账。同时合并方放弃的资产按账面价值减少，差额调整资本公积和留存收益。借：资产贷：负债资产或股本资本公积盈余公积被合并方账面价值合并方放弃的资产的账面价值当合并方发行股票进行合并时为股票的面值差额冲减资本公积或盈余公积等留存收益合并费用的处理合并中合并方支付的各项直接相关费用计入当期损益如：管理费用合并时发行的债券或承担其他债务支付的手续费佣金等计入发行债券或其他债务的初始计量金额。合并时发行权益性证券的手续费佣金等抵减溢价收入，不足冲减的冲减的留存收益。借：资本公积/盈余公积/利润分配——未分配利润贷：银行存款审计费用、评估、法律服务费用计入应付债券四、同一控制下合并的帐务处理吸收合并新设合并（一）吸收合并处理吸收合并的方式1、支付现金2、转让非现金资产3、承担债务4、发行权益性证券不论哪种方式帐务处理均相似。1、支付现金借：资产（被合并企业资产的账面价值）贷：负债（被合并企业负债的账面价值）银行存款（合并方支付的现金）资本公积（差额，有可能借方，有可能贷方，不够冲减的再冲减留存收益）支付的直接相关费用借：管理费用贷：银行存款案例【6-1】A公司资产账面价值为1000万，负债账面价值为400万，净资产为600万。B公司资产账面价值500万（明细项目略），负债账面价值200万（明细项目略），净资产为300万。1、现A公司支付现金300万兼并B公司。A、B公司均为C公司的子公司。则A公司的帐务处理借：资产500贷：负债200银行存款300合并后A公司的净资产保持不变。C公司控制的净资产总额仍为900万2、若A公司支付400万兼并B公司则若另支付审计费用20万借：管理费用20贷：银行存款20借：资产500资本公积100贷：负债200银行存款400合并后A公司的净资产减少100万为500万，但母公司C公司控制的净资产仍为900万。3、若A公司支付200万兼并B公司则借：资产500贷：负债200银行存款200资本公积100合并后A公司净资产增加了100万为700万，但母公司C公司的净资产仍为900万。2、转让非现金资产借：资产（被合并企业资产的账面价值）贷：负债（被合并企业负债的账面价值）某非现金资产（无形资产等非现金资产账面价值）资本公积（差额，有可能借方，有可能贷方，不够冲减的再冲减留存收益）案例【6-2】若案例【6-1】中A企业出让的是公司的土地使用权。1、若该土地使用权账面价值为300万借：资产500贷：负债200无形资产300合并后A公司的净资产保持不变。C公司控制的净资产总额仍为900万若另支付审计费用20万借：管理费用20贷：银行存款202、若该土地使用权账面价值为400万兼并B公司，则借：资产500资本公积100贷：负债200无形资产400合并后A公司的净资产减少100万为500万，但母公司C公司控制的净资产仍为900万。3、若该土地使用权账面价值为200万则借：资产500贷：负债200无形资产200资本公积100合并后A公司净资产增加了100万为600万，但母公司C公司孔子的净资产仍为900万。3、承担债务方式吸收合并借：资产（被合并企业资产的账面价值）贷：负债（被合并企业负债的账面价值）资本公积案例【6-3】若A公司承担B公司200万元债务兼并B公司则：借：资产500贷：负债200资本公积3004、发行权益性证券进行吸收合并借：资产（被合并企业资产的账面价值）贷：负债（被合并企业负债的账面价值）股本（面值）资本公积（差额，有可能借方，有可能贷方）案例【6-4】若案例【6-1】中A企业通过发行股票300万股每股面值1元兼并B企业则借：资产500贷：负债200股本300若发行400万股每股面值1元则借：资产500资本公积100贷：负债200股本400若发行200万股请同学们思考若支付发行股票的佣金10万元则借:资本公积10贷：银行存款10思考：A公司于2006年3月10日对同一集团内某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项企业合并，A公司发行了600万股普通股（每股面值1元）作为对价。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下：（二）同一控制下新设合并的处理帐务处理与吸收合并一致。只不过成立一新公司，新公司的处理均以原两个公司的账面价值计量。借：资产（A公司资产+B公司资产）贷：负债（A、B公司的负债之和）股本案例【6-5】若案例【6-1】中A、B公司合并成立D公司。D公司发行股票900万股每股面值1元。其中600万股给A公司，300万股给B公司。则C公司的处理借：资产（A公司资产+B公司资产）1500贷：负债（A、B公司的负债之和）600股本900若D公司发行1000万股呢，若D公司发行800万股呢，请同学们思考？（三）同一控制下控股合并的帐务处理借：长期股权投资（合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额）贷：银行存款（合并方支付的现金）非货币资产股本资本公积（差额，有可能借方，有可能贷方，不够冲减的再冲减留存收益）支付的直接相关费用借：管理费用贷：银行存款【案例】（合并形成——是控股合并，不是吸收合并，吸收合并没有“长期股权投资”问题）：A、B公司都是S公司控制下的子公司（同一控制下的子公司），A企业投资300万元，拥有B公司有表决权资本的60%。（1）合并日B公司所有者权益总额（账面价值等于公允价值）为600万元（支付对价小于享有份额）借：长期股权投资360万贷：银行存款300万资本公积—资本溢价60万（2）合并日B公司所有者权益总额为400万元（支付对价大于享有份额）借：长期股权投资240万资本公积60万（有余额可冲减）贷：银行存款300万【案例】华联实业股份有限公司和A公司为同一母公司所控制的两个子公司。20x7年2月20日,华联公司和A公司达成合并协议,约定华联公司以无形资产和银行存款作为合并对价,取得A公司80%的股权。华联公司投出投出无形资产的账面原价为2200万元,已摊销金额为200万元,未计提形资产减值准备;投出银行存款2500万元。20x7年3月1日,华联公司实际取得对A公司的控制权。当日,A公司所有者权益总额账面价值为5000万元;华联公司“资本公积——股本溢价”科目余额450万元。在华联公司和A公司的合并中,华联公司以银行存款支付审计费用、评估费用、法律服务费用等共计65万元。(1)确认长期股权投资。初始投资成本=5000x80%=4000(万元)借:长期股权投资——A公司(成本)4000(万元)累计摊销200(万元)资本公积——股本溢价450(万元)盈余公积50(万元)贷:无形资产2200(万元)银行存款2500(万元)(2)支付直接合并费用。借:管理费用65(万元)贷:银行存款65(万元)【案例4】丙和丁同为B的子公司，2006年4月30日，丙和丁达成合并协议，约定丙公司增发普通股作为对价向丁投资，占丁公司股份总额的70%，2006年4月30日，丙增发普通股200万股，每股面值1元，发行价3元；丁公司当日所有者权益总额为3000万元。借：长期股权投资2100万贷：股本200万资本公积1900万【案例】华联股份公司和B公司为同一母公司所控制的两个子公司。根据华联公司和B公司达成的合并协议,20x7年4月1日,华联公司以增发的权益性证券作为合并对价,取得B公司90%的股权。华联公司增发的权益性证券为每股面值1元的普通股股票,共增发2500万股,支付手续费及佣金等发行费用80万元。20x7年4月1日,华联公司实际取得对B公司的控制权,当日B公司所有者权益总额为5000万元。其账务处理如下:初始投资成本:5000x90%=4500(万元)借:长期股权投资——B公司(成本)4500(万元)贷:股本2500(万元)银行存款80(万元)资本公积——股本溢价1920(万元)第三节非同一控制下企业合并一、特点、核算方法方法：购买法按照购