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第六章会计政策、会计估计变更和差错更正内容提要第一节会计政策及其变更第二节会计估计及其变更第三节前期差错及其更正第一节会计政策及其变更一、会计政策概述（一）会计政策的定义及特点1.会计政策的定义会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础（也称会计计量属性）也属于会计政策。2.会计政策的特点（1）会计政策的适用性（2）会计政策的强制性（3）会计政策的一致性（4）会计政策的层次性（二）会计政策的种类企业在会计核算中所采用的会计政策，主要包括以下几项：（1）财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等；（2）合并政策；（3）外币折算；（4）存货的计价；（5）长期股权投资的后续计量；（6）投资性房地产的后续计量；（7）固定资产的初始计量；（8）生物资产的初始计量（9）无形资产的确认；（10）非货币性资产交换的计量；（11）坏账损失的核算；（12）借款费用的核算；（13）收入的确认；（14）其他重要会计政策。二、会计政策变更的概念及其变更条件（一）会计政策变更的概念会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。（二）会计政策变更的条件符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。下列情形不属于会计政策变更：（1）本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（2）对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。二、会计政策变更的概念及其变更条件（一）会计政策变更的概念会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。也就是说，在不同的会计期间执行不同的会计政策。（二）会计政策变更的条件符合下列条件之一时，企业可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。三、会计政策变更的会计处理（一）追溯调整法追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。按照新准则的规定，采用追溯调整法的重要事项可以分为四类：（1）涉及采用公允价值的资产和负债项目；（2）涉及预计负责项目：（或有事项）；（3）长期股权投资/企业合并：（部分项目简单追溯调整）；（4）其他。追溯调整法的运用通常按以下步骤进行：第一步，计算确定会计政策变更的累积影响数；第二步，计算会计政策变更的累积影响数所影响的盈余公积数额；第三步，编制相关项目的调整分录；第四步，根据会计分录登记有关账簿；第五步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第六步，附注说明。【例6-1】长江公司系上市公司，该公司于2007年12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年1月1日，该办公楼的原价为3300万元，已提折旧120万元，已提减值准备180万元。2009年1月1日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年1月1日的公允价值为2800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为33%。假定2009年1月1日前无法取得办公楼的公允价值。要求：编制长江公司2009年1月1日会计处理分录。分析：2009年以前，长江公司对于投资性房地产以账面价值计量，应按期计提折旧，如有减值迹象，还应进行减值测试，计提减值准备。而变更后采用的公允价值计量方式，无需计提折旧和减值准备，只需在资产负债表日按照公允价值调整投资性房地产的账面价值，将变动计入“公允价值变动损益”科目。投资性房地产的后续计量，从账面价值计量变为公允价值计量，属于会计政策变更。由于2009年1月1日以前的公允价值无法取得，所以，追溯调整的最早期间为2009年1月1日。会计处理：借：投资性房地产——成本2800投资性房地产累计折旧120投资性房地产减值准备180递延所得税资产66利润分配——未分配利润134贷：投资性房地产3300借：盈余公积13.4贷：利润分配——未分配利润13.4同时，对于财务报表相应项目进行调整和重述。（二）未来适用法未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来适用法与追溯调整法的主要区别在于，在未来适用法下，不需要计算会计政策变更的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。【例6-2】甲公司2005年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元，合计5000万元，成本为3000万元，不考虑增值税。至2006年12月31日甲公司已按合同规定收到2000万元货款。2007年1月1日前，甲公司执行企业会计制度进行核算。2007年1月1日，甲公司首次执行企业会计准则。假定2007年1月1日应收金额的公允价值为2775.09万元，实际利率为4%。要求：编制2007年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。分析：企业于2007年以前，采用企业会计制度。对于分期收款销售商品，采取分期确认收入的方式。库存商品于售出时转入“分期收款发出商品”科目，于每次分期确认收入的同时，相应结转产品成本。该企业2007年以后，执行新企业会计准则。对于具有融资性质的分期收款销售商品（通常为超过三年），认为实质上是企业向购货方提供免息的信贷。企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收合同或协议价款与公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，冲减财务费用。会计处理：借：长期应收款3000贷：主营业务收入2775.09未实现融资收益224.91借：主营业务成本1800（3000-3000÷5×2）贷：分期收款发出商品1800四、会计政策变更的披露1．会计政策变更的性质、内容和原因2．当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额3．无法进行追溯调整的，说明事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况第二节会计估计及其变更一、会计估计概述（一）会计估计的定义及特点1.会计估计的定义会计估计，是指企业对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。2.会计估计的特点（1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响；（2）进行会计估计时，要以最近可利用的信息或资料为基础；（3）合理的会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。（二）会计估计的作用在会计实务中，对不确定事项运用会计估计进行处理具有重要的意义。具体体现在以下三方面：1．可以合理确定资产的入账价值；2．可以合理确定负债的数额；3．可以合理确定某一期间的收入与费用数额，以正确计算损益。（三）会计估计的内容常见的需要进行估计的会计项目有：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净产残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额方法。可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非统一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（15）其他重要会计估计。二、会计估计变更会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的情形包括：第一，赖以进行估计的基础发生了变化。第二，取得了新的信息，积累了更多的经验。三、会计政策变更与会计估计变更的划分企业应当以变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更作为判断该变更是会计政策变更还是会计估计变更的划分的基础。第一，以会计确认是否发生变更作为判断基础。第二，以计量基础是否发生变更作为判断基础。第三，以会计处理方法的变更是否涉及不确定性因素作为判断基础。第四，以列报项目是否发生变更作为判断基础。第五，当应用以上方法及程序仍难以区分会计政策变更与会计估计变更时,根据第28号准则应将其作为会计估计变更处理。四、会计估计变更的会计处理为了保证会计信息的可比性，进行会计估计变更的会计处理时还需注意以下几点：（1）会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。（2）既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。（3）会计估计变更的影响数应计入变更当期与前期相同的项目中，如果以前期间的会计估计变更的影响数计入企业日常经营活动损益，则以后期间也应当计入日常经营活动损益；如果以前期间的会计估计变更的影响数计入特殊项目中，则以后期间也应计入特殊项目中。（4）企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法进行相关会计处理。企业通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分的，应当将其作为会计估计变更处理。【例6-3】甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%。分析：由于固定资产经济利益的预期实现方式和预计使用年限发生改变，属于会计估计变更，所以采用未来适用法进行处理。对于以前期间的会计处理不做调整，而应于本期和以后期间采用新的估计进行会计处理。会计处理：2009年1月1日：固定资产已提折旧100×20%＋（100－100×20%）×20%=36（万元）固定资产账面价值100－36=64（万元）2009年应提折旧：（64－4）÷（8－2）=10（万元）借：管理费用10贷：累计折旧10五、会计估计变更的披露对于会计估计的变更，企业应当在附注中披露以下信息：（1）会计估计变更的内容和原因。包括变更的内容、变更日期和变更理由。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。包括会计估计变更对当期和未来期间损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。第三节前期差错及其更正一、前期差错概述（一）前期差错的定义前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。（二）前期差错形成的具体情况没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：（1）计算以及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不