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6成本会计前沿——变动成本法2一、变动成本法概述变动成本法的理论前提就是成本按照性态进行分析，产品成本中只包括变动生产成本，而不应包括固定生产成本，固定生产成本必须作为期间成本处理。成本性态分析——变动成本法的计算依据成本性态：成本总额与产量之间的依存关系。全部成本按其性态可分为固定成本、变动成本和混合成本。成本性态分析：在明确各种成本性态的基础上，按照一定的程序和方法最终将全部成本分解为变动成本和固定成本，并建立相应的成本函数模型。3成本按习性分类：种类特点组成内容要点说明固定成本（1）在业务量的相关范围内，业务量变动，固定成本总额不变；（2）单位固定成本随业务量成反方向变动。①约束性固定成本约束性固定成本包括折旧费、长期租赁费等；只能从合理利用经营能力入手，来降低约束性固定成本。②酌量性固定成本酌量性固定成本包括广告费、研究与开发费、培训费等；酌量性固定成本的控制，只能在预算时精打细算。变动成本（1）在业务量的相关范围内，业务量变动，变动成本总额成正比例变动；（2）单位变动成本不变。①技术性变动成本直接人工、直接材料以及外部加工费用等。②酌量性变动成本根据销售额比例开支的销售佣金、研发费等。混合成本随业务量变动，但不成同比例变动①半变动成本成本总额有一个初始量，然后随产量呈比例变动；例如电话费、比较特殊的设备租金。②阶梯式成本成本总额随产量的变化而呈梯形增长；例如化验员、质量检查人员的工资等。③延期变动成本一定产量范围内成本总额保持不变，超过特定产量呈比例变动；例如加班费。④曲线成本成本总额与产量增长呈曲线增长；例如累进计件工资。4二、变动成本法的计算过程1.变动成本法的下有关账户的设置账户名称变动成本计算法完全成本计算法在产品生产成本产成品库存商品变动制造费用制造费用存货固定制造费用制造费用产品销售成本主营业务成本在产品存货调整、产成品存货调整及产品销售成本调整无5基本与完全成本法的核算程序相同。变动成本法下进行日常核算时，在产品、产成品和产品销售成本均按变动生产成本计价和转账。期末，将汇集在“存货中的固定制造费用”账户借方余额在产成品的已销部分、未销部分和在产品之间进行分配，分别转入“在产品存货调整、产成品存货调整及产品销售成本调整”账户的借方。编制对外报表时，将存货和产品销售成本的变动生产成本调为完全成本计算法下的生产成本。2.变动成本法的核算程序63.变动成本法下收益的计算程序（1）变动成本法的收益表：销售收入减：变动成本（包括变动生产成本和变动非生产成本）贡献毛益减：固定成本（包括生产的和非生产的）税前收益（2）完全成本法的收益表：销售收入减：产品销售成本销售毛利减：销售和管理费用税前收益7三、变动成本法与完全成本法的比较变动成本法是管理会计中确定损益的方法，而完全成本法是传统的财务会计确定损益的方法。两种方法在成本和损益确定上均有较大的差异，具体表现在以下方面：8应用变动成本法首先要进行成本性态分析，把全部成本划分为变动成本和固定成本两部分，尤其要把属于混合成本性质的制造费用按生产量分解为变动性制造费用和固定性制造费用两部分。完全成本法则首先要求把全部成本按其发生的领域或经济用途分为生产成本和非生产成本。1．应用的前提条件不同9在变动成本法下，产品成本全部有变动成本构成，包括：直接材料、直接人工和变动性制造费用；期间成本由固定性制造费用、固定性销售费用、固定性管理费用、固定性财务费用、变动性销售费用、变动性管理费用、变动性财务费用构成。在完全成本法下，产品成本包括全部生产成本，即：直接材料、直接人工和制造费用，期间费用包括全部非生产成本。2．产品成本以及期间成本的构成内容不同10甲企业只生产一种产品，2007年开始投产，当年生产量500件，销售量300件，期末存货量200件，销售单价为100元/件。两种成本法产品成本和期间成本的举例成本项目直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用变动性600040001000600300——固定性————500010002500500总额60004000600016002800500在变动成本法下：在完全成本法下：本期产品成本合计=直接材料+直接人工+变动性制造费用=6000+4000+1000=11000元单位产品成本=11000/500=22（元/件）期间成本=固定性制造费用+销售费用总额+管理费用总额+财务费用总额=5000+1600+2800+500=9900元本期产品成本合计=直接材料+直接人工+制造费用=6000+4000+6000=16000元单位产品成本=16000/500=32（元/件）期间成本=销售费用总额+管理费用总额+财务费用总额=1600+2800+500=4900元11在变动成本法下，固定性制造费用作为期间成本直接计入当期利润表，因而没有转化为销货成本或存货成本的可能。在完全成本法下，固定性制造费用要计入产品成本，本期发生的固定性制造费用要在本期销货和期末存货之间分配，因此，被销货吸收的那部分固定性制造费用作为销货成本计入本期利润表，被期末存货吸收的另一部分固定性制造费用则随期末存货成本递延到下期。3．销货成本以及存货成本计价不同12【承前例】甲企业只生产一种产品，2007年开始投产，当年生产量500件，销售量300件，期末存货量200件，销售单价为100元/件。要求：分别按两种方法计算产品的期末存货成本和本期销货成本。在变动成本法下：在完全成本法下：两种成本法销货成本及存货成本的计算举例期末存货成本=单位期末存货成本*本期存货量=22*200=4400元本期销货成本=单位销货成本*本期销货量=22*300=6600元期末存货成本=单位期末存货成本*本期存货量=32*200=6400元本期销货成本=单位销货成本*本期销货量=32*300=9600元134．损益确定程序不同变动成本法下，确定损益因按照贡献式损益程序计量，首先用销售收入补偿本期实现的销售产品的变动成本，从而确定贡献毛益，然后再用贡献边际补偿固定成本来确定当期税前利润。完全成本法下，确定损益应按照传统式损益确定程序进行，首先用销售收入补偿本期实现销售产品的成本，从而确定销售毛利，然后再利用销售毛利补偿期间费用以确定当期税前收益。14（1）税前利润的计算方法不同在贡献式损益确定程序下，税前利润须按下列步骤和公式计算：销售收入－变动成本＝贡献毛益贡献边际－固定成本＝税前收益在传统式损益确定程序下，税前利润须按下列步骤和公式计算：销售收入－销售成本＝毛利毛利－期间费用＝税前收益两种成本法的损益确定具体区别表现在以下几个方面：15（2）编制的利润表格式不同变动成本法使用贡献式利润表，其中间指标是贡献毛益；而完全成本法使用传统式利润表，其中间指标是毛利。（3）计算出来的税前利润有可能不同按照变动成本法和完全成本法计算出来的税前收益可能不一致。但从长期的角度来看，这两种成本计算方法确定的税前收益差额只有可能性，没有必然性。16（1）当某期存货量比上期增加时，该期按完全成本法确定的税前收益大于按变动成本法确定的税前收益；（2）当某期存货量比上期减少时，该期按完全成本法确定的税前收益小于按变动成本法确定的税前收益；（3）当某期存货量与上期相同时，该期按完全成本法确定的税前收益等于按变动成本法确定的税前收益。如果连续考察一段较长时期内的存货与按变动成本法确定的税前收益的相关资料，税前收益有以下变动规律：17变动成本法的优点变动成本法的缺点1.增强了成本信息的有用性，有利于企业的短期决策；2.更符合“配比原则”；3.便于进行各部门的业绩评价；4.能够促使企业管理当局重视销售，防止盲目生产；5.可以简化成本计算工作；1.按变动成本法计算的产品成本至少目前不符合税法的有关要求；2.按成本性态将成本划分为固定成本与变动成本本身的局限性，即这种划分在很大程度上是假设的结果；3.当面临长期决策的时候，变动成本法的作用会随决策期的延长而降低。五、变动成本法的评价18完全成本法的优点完全成本法的缺点1.便于直接编制对外财务报表；2.有助于刺激企业加速生产的积极性；1.固定制造费用分摊十分繁琐；2.不利于企业进行预测和编制弹性预算等内部管理。六、完全成本法的评价19练习已知：某企业本期有关成本资料如下：单位直接材料成本为10元，单位直接人工成本为5元，单位变动性制造费用为7元，固定性制造费用总额为4000元，单位变动性销售管理费用为4元，固定性销售管理费用为1000元。期初存货量为零，本期产量为1000件，销量为600件，单位售价为40元。要求：分别按两种成本法的有关公式计算下列指标：（1）单位产品成本；（2）期间成本；（3）销货成本；（4）营业利润。