第十一章所得税会计

所得税会计（1）第十一章所得税会计本章重点内容有：（1）资产计税基础的确定（2）负债计税基础的确定（3）应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定（4）递延所得税资产和递延所得税负债的确认（5）所得税费用的确认和计量所得税会计（1）第一节所得税会计概述所得税会计采用资产负债表债务法核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。所得税会计（1）•应交税费——应交所得税（税法）•所得税费用（会计）•递延所得税资产•递延所得税负债•递延所得税费用所得税会计（1）•借：所得税费用（会计）•递延所得税资产•贷：应交税费——应交所得税（税法）•递延所得税负债•递延所得税费用所得税会计（1）•企业所得税应纳税额=应纳税所得额×所得税税率•应纳税所得额两种计算方法•（1）直接计算法•应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-亏损弥补•（2）间接计算法•应纳税所得额=会计利润±纳税调整项目所得税会计（1）确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产计算所得税费用税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额，计算应纳税所得额计算应交所得税所得税会计（1）【举例1】2012年12月1日取得一批存货，成本为100万元。2012年12月31日，计提存货跌价准备20万元。税法规定，企业计提的资产减值损失在发生实质性损失允许税前扣除。2013年将上述存货全部对外销售，2013年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减20万元，由此2013年会少交所得税=20×25%=5（万元）。站在2012年12月31日看，由于此项存货的存在，以后会少交所得税5万元，应确认递延所得税资产5万元。2012年12月31日：存货的账面价值=100-20=80（万元）存货的计税基础为100万元所得税会计（1）【举例2】2012年12月31日预提产品质量保证费用100万元，2013年发生产品质量保证费用100万元。税法规定，企业计提的质量保证费在实际发生时允许税前扣除。2013年由税前会计利润计算应纳税所得额时应纳税调减100万元，2013年少交所得税=100×25%=25（万元）。站在2012年12月31日看，以后少交所得税25万元，应确认递延所得税资产25万元。2012年12月31日，负债（预计负债）账面价值100万元负债（预计负债）计税基础0所得税会计（1）所得税费用是按会计准则计算，而应交所得税应按税法规定计算，二者存在差异。所得税会计，研究税前会计利润与应纳税所得额之间差异的会计处理，其目的是核算所得税费用。税前会计利润与应纳税所得额之间的差异，可以分为两类：永久性差异和暂时性差异。永久性差异是只影响当年、不影响未来的差异；暂时性差异是既影响当年、又影响未来的差异。二者均影响当年，但影响未来的只有暂时性差异。所得税会计（1）永久性差异可能产生永久性差异的12个项目：（1）超过扣除标准的职工福利费（工资总额的14%）、工会经费（工资总额的2%）；（2）业务招待费允许扣除60%，但最高不超过销售（营业）收入的5‰；（3）研发支出加计50%扣除；（4）公益性捐赠支出不超过利润总额12%的部分准予扣除；（5）罚款支出；（6）非广告性赞助；（7）向非金融企业借款超过同期同类银行贷款利率的借款利息不予扣除；所得税会计（1）（8）可供出售股票和成本法核算的长期股权投资收到现金股利（即权益性投资的股利所得持有期超过12个月）免税（但转让所得不免税）；（9）一年内技术转让所得五百万以下免税，超额减半纳税；（10）国债利息收入；（11）教育费附加返还款不再重复计税（会计计入营业外收入）；（12）关联方交易收益。所得税会计（1）第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。所得税会计（1）第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异一、资产的计税基础资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。所得税会计（1）资产的计税基础=未来可税前列支的金额某一资产负债表日的计税基础=成本-以前期间已税前列支的金额所得税会计（1）资产的价值：资产的原价资产的账面余额资产的账面价值资产的账面余额=资产的原价—累计折旧（摊销）资产的账面价值=资产的账面余额-相应的减值准备所得税会计（1）（一）固定资产账面价值=固定资产原价－累计折旧－固定资产减值准备计税基础=固定资产原价－税法累计折旧1.取得时：会计的账面价值=税法的计税基础2.使用过程中：会计的累计折旧有时≠税收的累计折旧（产生差异的原因：折旧方法、折旧年限和净残值的差异）会计计提的减值准备≠税收的减值准备【例1】、【例2】所得税会计（1）【例题】某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，预计净残值为零。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值＝1000－100－100－80＝720万元计税基础＝1000－200－160＝640万元所得税会计（1）•【例1】A企业于20×6年12月20日取得的某项固定资产，原价为750万元，使用年限为10年，会计上采用年限平均法计提折旧，净残值为零。税法规定该类（由于技术进步、产品更新换代较快的）固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。20×8年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为550万元。•20×8年12月31日，•固定资产的账面价值=750-75×2-50=550（万元）•计税基础=750-750×20%-600×20%=480（万元）•应纳税暂时性差异70万，确认递延所得税负债17.5万元所得税会计（1）•【例2】B企业于20×6年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计列折旧，净残值均为零。20×7年该项固定资产按照12个月计提折旧。本例中假定固定资产未发生减值。•账面价值=750-750÷5=600（万元）•计税基础=750-750÷10=675（万元）•可抵扣暂时性差异75万，确认递延所得税资产18.75万元所得税会计（1）（二）无形资产区分初始计量和后续计量两个阶段分析。对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。【提示】如果会计摊销方法、摊销年限和残值均符合税法规定，那么每期纳税调减的金额均为会计计入费用（研究阶段的支出、开发阶段不符合资本化条件的支出及形成无形资产后的摊销额）的50%。所得税会计（1）初始计量时：外购无形资产账面价值＝计税基础内部研发的无形资产，账面价值摊销时可按150%税前扣除。即，内部研发的无形资产，计税基础是账面价值150%。内部研发无形资产初始计量时，账面价值低于计税基础，产生可抵扣暂时性差异（但该差异不形成递延所得税资产，属于特殊项目）。所得税会计（1）•【例3】A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为l200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的l50%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。•账面价值=1200万元。•计税基础为1800万元，形成可抵扣暂时性差异600万元。但是不确认递延所得税资产。所得税会计（1）后续计量时，会计与税法存在差异，具体区分两类无形资产：①使用寿命确定的无形资产账面价值＝账面原值－累计摊销（会计）－减值准备计税基础＝账面原值－累计摊销（税法）②使用寿命不确定的无形资产账面价值＝账面原值－减值准备计税基础＝账面原值－累计摊销（税法）【例3、4】所得税会计（1）•【例4】乙企业于20×7年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。20×7年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。•账面价值=1500万元。•计税基础=1350（成本1500-按照税法规定可予税前扣除的摊销额150）万元。•应纳税暂时性差异150万，确认递延所得税负债37.5万元所得税会计（1）•（三）以公允价值计量的金融资产•1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产•会计：账面价值——公允价值（期末按公允价值计量，公允价值变动计入公允价值变动损益）•税法：计税基础——取得时的成本所得税会计（1）交易性金融资产税法规定，交易性金融资产的公允价值变动损益，计税时不予以考虑。即，税法不认可交易性金融资产的公允价值变动，只认可其初始成本。交易性金融资产的计税基础＝初始成本即入账价值（无论持有多少年）。【例5】所得税会计（1）•【例5】20×7年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该投资的市价为2200万元。•账面价值=2200万元。•计税基础=2000万元。•应纳税暂时性差异200万，确认递延所得税负债50万元•当年计算应纳税所得额纳税调减•借：所得税费用50•贷：递延所得税负债50所得税会计（1）•2.可供出售金融资产•会计：账面价值——公允价值（期末按公允价值计量，公允价值变动计入资本公积——其他资本公积）。•税法：计税基础——取得时的成本•【例6】所得税会计（1）•【例6】20×7年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为l500万元。20×7年12月31日，其市价为l575万元。•账面价值=l575万元。•计税基础=1500万元。•应纳税暂时性差异75万，确认递延所得税负债18.75万元•当年不影响利润总额无纳税调整，以后也不影响利润总额•分录：借：资本公积18.75•贷：递延所得税负债18.75所得税会计（1）•（四）长期股权投资所得税会计（1）（1）初始投资成本的调整长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应按其差额，借：长期股权投资——成本贷：营业外收入所得税会计（1）（2）投资损益的确认•（1）被投资单位实现净利润•借：长期股权投资——损益调整•贷：投资收益•（2）被投资单位发