第十二章租赁会计

1第十二章租赁会计第一节租赁会计概述一、租赁的特点（一）租赁的定义租赁是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人并收取租金的协议。租赁作为一种经济活动，习惯上称为租赁业务。租赁有广义与狭义之分，广义的租赁泛指一切财产使用权的有偿转让活动，包括以融资为主要目的、以设备为主要对象的租赁，以及为满足短期、临时需要，以动产或不动产为对象的租赁；狭义的租赁仅指融资租赁。（二）租赁的特点1．所有权与使用权相分离任何租赁业务，租赁期内，出租人出让或承租人取得的只是资产的使用权，租赁资产的所有权仍归出租人。租期届满，租赁资产的所有权要么归还给出租人，要么由承租人廉价购买，具体应视租约的规定。因此，租赁资产的所有权与使用权分离是租赁业务的主要特征。租赁与分期付款购买的区别租赁分期收款销售１．所有权归属不同租赁期内资产所有权归出租人销货方开具发票、提货单交给购货方时，失去了商品所有权，购货方取得了商品所有权２．业务涉及的当事人不同包括出租人、承租人、资产出卖人，杠杆租赁还涉及长期贷款人买卖双方。买方购入商品，卖方提供商品３．对象不同转移的是资产的使用权，且不受出租人所持租赁资产的限制限于卖方所持有的资产，固定资产或流动资产2．融资与融物相统一租赁属于一种信用形式，出租人出让资产，无异于向需要使用资产的承租人同时提供了等量的资金信贷；承租人借入资产，也无异于同时取得了相当于资产购置成本的信贷资金。因此，融资与融物相统一，是租赁业务的又一主要特征。3．灵活方便租赁业务非常灵活，它既可满足承租人短期或临时使用资产的需要，也可解决承租人需永久拥有某种设备但一次性购买付现能力不足的困难；租期的选择也很灵活，短的几个月，长则数年；租期届满，租赁资产的处理方式也多种多样，可由承租人留购或续租，亦或退还出租人等。租赁对承租人而言，则具有多方好处。主要表现在：１．可以保持企业的现金或营运资金租入资产，通过分期支付租金取得资产使用权，既满足了生产经营需要，又百分之百地融通了资金。租金的支付虽动用企业的货币资金，但这一般在租入资产投入使用后才发生，不会影响企业期初的现金或营运资金。22．可使企业及时更换设备，避免或减少其无形损耗的风险。当企业需要使用更新换代比较快的设备时，采取租赁方式也许更合算：虽然要支付比较高的租金，但这种代价往往比拥有设备所可能遭受的损失要低。而且，承租人还可将残值的风险转嫁给出租人。3．租赁资产的租金可全部计入费用，从而给企业带来纳税利益。主要表现在：（1）购入资产时，其成本只能按照规定分期折旧或摊销，转为各期费用；而租入资产时，实际支付的租金可全额计入当期费用。（2）土地通常不提折旧，而租入土地所付租金，可作为费用，获得税前扣除。4．某些租赁并不影响企业资产负债表上的负债额及相关的财务比率，可以增强企业的融资能力如因临时需要而租入资产，只需按照规定定期支付租金，未来租期需要支付的租金，会计上无需反映。这样，企业在获得资产使用的情况下，并不增加负债，有关财务比率尤其是资本结构比率也不受影响。租赁对承租人并非任何情况下都最优。主要表现在：（1）因为租金总额中同时包含资产成本及租赁期内的应付利息，这往往高于资产的购买成本；（2）租赁期内，资产的所有权不归承租人，此期间内若资产发生增值，承租人则得不到这种好处，短期或临时使用所租入的资产尤其如此；（3）租金在租赁开始日就已确定，是承租人的一种固定清偿责任，如果以后市场利率下降，承租人则不能享受降低费用的好处。因此，企业需要增加或更新资产时，应充分考虑租赁与其他方式的得失，并作出科学的决策。总的原则是，以最小的代价获得所需资产。二、租赁的分类（一）按与租赁资产所有权有关的风险和报酬是否转移，可分为两类１．融资租赁指实质上已转移与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁。所有权最终可能转移，也可能不转移。2．经营租赁是指融资租赁以外的其他租赁融资租赁与经营租赁的区别经营租赁融资租赁目的不同承租人为了满足生产、经营上短期的或临时的需要而租入资产以融资为主要目的，承租人有明显购置资产的企图，能长期使用租赁资产，可最终取得资产的所有权风险和报酬不同租赁期内资产的风险与报酬归出租人承租人对租赁资产应视同自有资产，在享受利益的同时相应承担租赁资产的保险、折旧、维修等有关费用权利不同租赁期满时承租人可续租，但没有廉价购买资产的特殊权利，也没有续租或廉价购买的选择权租赁期满时，承租人可廉价购买该项资产或以优惠的租金延长租期。租约不同可签租约，也可不签租约，在融资租赁的租约一般不可取消3有租约的情况下，也可随时取消租期不同资产的租期远远短于其有效使用年限租期一般为资产的有效使用年限租金不同是出租人收取用以弥补出租资产的成本、持有期内的相关费用，并取得合理利润的投资报酬租金内容与经营租赁基本相同，但不包括资产租赁期内的保险、维修等有关费用。国际会计准则委员会在1982年颁布的《国际会计准则17：租赁会计》中，将租赁按与资产所有权有关的风险和利益归属于出租人或承租人的程度，分为融资租赁与经营租赁两类，并规定与资产所有权有关的全部风险和收益实质上已经转移的租赁，应归类为融资租赁；否则为经营租赁。我国对租赁的分类采取了国际会计准则的标准，也借鉴了美国等国家的有关做法。考虑到任何一项租赁，出租人与承租人的权利、义务是以双方签订的同一租赁协议为基础，因而，我国规定出租人与承租人对租赁的分类应采取相同的标准，从而避免同一项租赁业务因双方分类不同而造成会计处理不一致的情况。（二）按租赁资产的资金来源，可分为三类１．全部由出租人垫付资金的租赁，具体包括融资租赁、经营租赁和回租等。回租即售后回租，它是企业将现有资产（固定资产或存货）先行出售，然后再向购买者租回，重新获得资产的使用权。这里，承租人即销货方，出售资产的目的主要是利用购买者的资金，有时也与投资抵免所得税的政策有关。不管属于哪种情况，出租人即买方应先出资购置资产。２．多方出资购置或制造资产的租赁对于一些金额较大的租赁项目，如深海钻井平台、巨型油轮、大型客机等，单方的出租人往往难以充当，一是风险大，二是难以负担巨额资金。于是，它们邀请金融机构参加，提供资金，促成交易。这种形式的租赁除出租人与承租人外，还有第三者直接参加。一般地，出租人只需支付租赁资产价款的一部分（通常为20～40％），其余资金则以出租资产作为抵押取得贷款，并以承租人支付的租金偿还。这里，金融机构提供的信贷资金对租赁业务起着财务杠杆的作用，故称杠杆租赁或借款租赁。３．无需垫付资金的租赁，即转租赁。这是指承租人将租入的资产转租给新的承租人。对原承租人而言，同时也是出租人，所出租资产既然靠租入取得，不管属于哪种均无需垫付资金。它只需按照租约定期向出租人交付租金，并向新的承租人收取租金。（三）按照租赁对象，可分为动产租赁与不动产租赁。动产租赁指各种设备的租赁，不动产租赁包括土地、房屋等的租赁。第二节经营租赁会计一、经营租赁的一般处理程序经营租赁的最大特点在于，承租人租入资产的目的仅限于获得资产使用权，不考虑取得所有权。为此，我国规定经营租赁的承租人在租赁开始日，不应将租入资产确认为本企业的资产，应付的租金也不确认为长期负债。支付的租金应在租赁期内，采用合理方法计入各期损益。出租人对经营租赁资产应予核算，并在资产负债表中单独列示。承租人的一般处理程序如下：41．收入资产时登记备查簿承租人发生的初始直接费用，应当确认为当期费用。2．支付押金或预付租金3．定期支付租金租金一般有固定金额，承租人只需按照规定的日期及金额付款，并根据权责发生制原则确认为各期费用。对或有租金的处理。或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。例如，租约规定承租人使用租赁资产后，产品销售量在10000件以上的，租金按销售额的5%计算；产品销售量在10000件以内的，租金按销售额的3%计算。这里，按承租人销售额的2%计算的租金称或有租金。或有租金在实际发生时确认为当期费用。4．租赁期内的资产维修及改良支出出租人仍拥有出租资产的所有权，对出租业务一般处理程序如下：１．租赁开始之前发生的直接费用（如谈判过程中发生的通讯费、差旅费和制订租约的费用等），一般数额不大，可在发生时确认为当期费用；数额较大时，也可按租赁期分摊，由各期确认的租金收入弥补。２．取得的租金收入，应按权责发生制原则，并采取合理的方法（一般按直线法）进行分配，计入租赁期内的各个会计期间。对或有租金收入在实际发生时确认。３．租赁期内，对租出的固定资产按照类似应折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧，并与各期的租金收入进行配比。４．租赁期内发生的维修费用，一般由出租人负担。二、承租人的会计处理经营租赁的承租人按照规定，对租赁资产及未来承租期内应负担的租金不予资本化，会计上主要核算租金的支付情况，并确认为各期费用。租金费用的列支，应视租入资产的使用部门不同而已。（1）车间租入用于生产产品用的机器设备，租金应作为“制造费用”，计入产品生产成本；（2）行政管理部门、销售部门租入的资产，租金分别计入“管理费用”、“营业费用”等。租金的支付方式包括即期支付、预付和应付三种，预付租金一般通过“待摊费用”账户核算，再按规定分摊为各期费用。应付未付的租金则作为其他应付款处理。承租人对租入资产进行修理的，修理支出应按实际发生额计入当期损益。对租赁资产发生的改良支出，应在租赁剩余期限或改良工程耐用年限两者孰低的期限内分期平均摊销，计入当期损益。具体做法是：支出发生时，通过“待摊费用”或“长期待摊费用”账户核算，具体依分摊期限的长短不同而定；按期分摊时，再确认为当期费用。上述费用的列支与租金相同。二、出租人的会计处理经营租赁，出租人的主要会计问题是当期租金收入的确认、经营租赁资产折旧的计提。账务处理上，专营或兼营经营租赁稍有差别。（一）账户设置一般企业租出资产时，只需按资产的原始价值，从“固定资产”账户的有关明细账户（如未使用固定资产、不需用固定资产等）转入“租出固定资产”明细账户。既然租赁是企业的附营业务，按规定确认的租金收入作为“其他业务收入”处理；租赁期内发生的有关支出，5如折旧费、日常维修费等，相应列作“其他业务支出”；应收未收的租金可通过“其他应收款”账户核算。四、经营租赁会计信息的揭示（一）承租人应予揭示的事项企业以经营租赁方式租入的固定资产不必列入资产负债表。企业因租赁资产而发生的租赁费用，应按租赁资产的使用部门计入有关成本费用，与其他有关成本费用一起列示于利润表中；计入在产品成本的租赁费用，则作为在产品成本的组成部分，列示于资产负债表的存货项目金额中。本期确认的租赁费用在会计报表中无需单独列示。此外，会计报表附注中应说明与经营租赁有关的事项。（二）出租人应予揭示的事项出租人不管兼营或专营经营租赁，会计期末应披露每类租出资产在资产负债表日的账面价值。如有不可撤消的经营租赁，由此引起的债权应在报表附注中说明。一般企业因出租资产取得的收入，当期确认部分作为“其他业务收入”在利润表中列示；出租资产的账面价值在资产负债表的“固定资产”类反映。第三节融资租赁会计一、融资租赁的确认（一）融资租赁的确认我国租赁准则规定的条件我国《企业会计准则─租赁》规定，一项租赁业务如具有下列情况之一，通常确认为融资租赁：１．在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。２．承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。３．租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。但是，如果租赁资产在租赁开始前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。４．就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值；就出租人而言，租赁开始日最低收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原账面价值。但是，如果租赁资产在开始租赁前已使用年限超过该资产全新时可使用年限的大部分，则该项标准不适用。５．租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。美