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第十五章会计调整会计政策变更会计估计变更前期差错更正资产负债表日后事项企业会计准则第28号----会计政策、会计估计变更和差错更正企业会计准则第29号----资产负债表日后事项第一节会计政策变更一、会计政策的含义二、会计政策变更的含义三、会计政策变更的会计处理一、会计政策的含义企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则:具体会计原则基础:计量基础会计处理方法历史成本重置成本可变现净值现值公允价值会计政策的特点：强制性：行政法规层次性：•会计原则•计量基础•会计处理方法重要的会计政策：附注中披露课后阅读：年报:主要的会计政策与会计估计二、会计政策变更的含义企业对相同的交易或事项由原来的会计政策改用另一会计政策的行为。判断（不属于会计政策变更）：本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策何时变更1．依法变更（强制变更）：例，对子公司的投资2．自行变更（自愿变更）：更相关、更可靠经过董事会或股东大会批准，报有关部门备案三、会计政策变更的会计处理追溯调整法未来适用法1.追溯调整法对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整。例，对子公司的投资收入或费用----净利润------期初留存收益（会计政策变更累积影响数）追溯调整法的步骤P4781）计算会计政策变更累积影响数2）调账（编制调整分录）3）调表4）附注中说明例15-31）会计政策变更累积影响数的计算按公允价值计量成本与市价孰低法税前差异所得税影响税后差异股票A2010年2011年12000+12+3+92011年（股票B)40+4+1+3合计160+16+4+122）调账（编制调整分录）借:交易性金融资产___A股票(公允价值变动)120000___B股票(公允价值变动)40000贷:利润分配___未分配利润160000借:利润分配___未分配利润40000贷:递延所得税负债40000借:利润分配___未分配利润18000贷:盈余公积___法定盈余公积12000(120000×10%)____任意盈余公积6000(120000×5%)3）调表资产负债表利润表现金流量表*所有者权益变动表4）附注中说明附注说明：会计政策变更的性质、内容和原因；当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；无法追溯调整的，说明该事实、原因以及开始应用变更后的会计政策的时点和具体应用情况。例15-32．未来适用法含义：将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来适用法适用条件：确定会计政策变更累积影响数不切实可行的会计处理：附注说明例15-4两种方法的选择依法变更（强制变更）：A.国家发布的相关会计处理方法B.国家未发布相关会计处理方法：追溯调整法自行变更（自愿变更）：追溯调整法特殊考虑：P478A.从可追溯调整的最早期初开始应用变更后的会计政策B.未来适用法小结会计政策变更的会计处理原则P478第二节会计估计的变更一、会计估计及其变更二、会计估计变更的会计处理方法三、会计政策变更与会计估计变更的划分一、会计估计及其变更会计估计的概念企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值的确定坏账率的估计无形资产的使用寿命、残值、摊销方法的确定预计负债金额的确定可收回金额的确定存货可变现净值的确定……P483-484重要的会计估计：附注中披露会计估计变更定义：由于资产和负债的当期状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。二、会计处理方法未来适用法：在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。不追溯调整，但需要附注披露附注披露：会计估计变更的内容和原因会计估计变更对当期和未来期间的影响数会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因例15-11，12，13三、会计政策变更与会计估计变更的划分划分基础：变更事项的会计确认、计量基础和列报项目是否发生变更属于会计政策变更：对会计确认的指定或选择：对计量基础的指定或选择：对列报项目的指定或选择：例15-5等P481判断：开发阶段的支出：费用化——符合条件的资本化例15-5对子公司的投资：权益法改成本法一般借款的借款费用：费用化——符合条件的，资本化固定资产折旧方法：年数总和法——直线法所得税：应付税款法----资产负债表债务法无形资产摊销年限:10年改为6年通过判断会计政策变更和会计估计变更划分基础仍然难以对某项变更进行区分:作为会计估计变更处理第三节前期差错更正一、前期差错更正的会计处理二、两种特殊情况一、前期差错更正的会计处理什么是前期差错:对前期财务报表项目造成省略或错报（P485-486）（一）不重要前期差错（二）重要的前期差错重要性的判断：P486（一）不重要前期差错的会计处理不追溯重述，只调整发现当期与前期相同的相关项目。例15-14等（二）重要的前期差错的会计处理追溯重述法发现前期差错时，视同该前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的步骤：1）调账（编制调整分录）2）调表3）附注中说明例15-19分析:2011年少计折旧费用300000补提累计折旧300000(*)所得税影响:多计所得税75000(300000×25%)净利润影响:多计净利润225000(300000-75000)盈余公积影响:多计法定盈余公积22500(225000×10%)多计任意盈余公积112501）调账（编制调整分录）*涉及以前年度损益的:“以前年度损益调整”2）调表3）附注中说明(P489)例：假设2012年发现2010年的差错二、两种特殊情况P4881.确定前期差错影响数不切实可行的2.资产负债表日后事项作业4第四节资产负债表日后事项一、概述二、调整事项的会计处理三、非调整事项的会计处理一、概述（一）资产负债表日后事项的定义资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。资产负债表日：年末、会计中期期末财务报告批准报出日：董事会或类似机构批准对外公布有利或不利事项：对财务状况、经营成果有影响（二）涵盖期间（三）内容1．调整事项2．非调整事项1．调整事项对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后诉讼案件结案资产减值：B/S日后取得确凿证据B/S日后进一步确定购入资产的成本或售出资产的收入B/S日后发现财务报表舞弊或差错2．非调整事项表明资产负债表日后发生的情况的事项。不重要的重要的**非调整事项B/S日后发生重大诉讼、仲裁B/S日后因为自然灾害导致资产发生重大损失B/S日后发生资本公积转增资本B/S日后发生企业合并或处置子公司B/S日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化B/S日后发行股票和债券以及其他巨额举债B/S日后企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润二、调整事项的会计处理（一）调整事项的处理原则调整资产负债表日的报表编制调整分录调整报表注意(以年报为例）：1.涉及损益类科目的，通过“以前年度损益调整”2.所得税所得税汇算清缴之前：报告年度的应纳税所得额和应交所得税所得税汇算清缴之后：当年的应纳税所得额和应交所得税3.涉及利润分配的，直接通过“利润分配——未分配利润”核算（二）应用举例例15-26甲公司调账：调表：调账（单位:万元）1）记录应当支付的赔款借:预计负债100以前年度损益调整20贷:其他应付款1202）调整应交所得税借:应交税费___应交所得税30(120×25%）贷:以前年度损益调整303）调整DTA借:以前年度损益调整25贷:递延所得税资产254)记录支付的赔款借:其他应付款120贷:银行存款120(*涉及现金流量的，不调整B/S日编制的报表)其他调整分录：5）将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”借:利润分配——未分配利润15贷:以前年度损益调整156）调整盈余公积借:盈余公积1.5贷:利润分配——未分配利润1.5调表：1．资产负债表日编制的财务报表相关项目的期末数或本年发生数2．当期编制的财务报表相关项目的期初数或上年数3.若涉及报表附注内容，还应作出相应调整乙公司：B/S日的会计处理？或有资产:不确认通常不披露例外：或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露：形成的原因预计产生的财务影响等例15-271）补提坏账准备116000*60%-5800=69600-5800=63800借:以前年度损益调整63800贷:坏账准备638002）调整DTA（63800*25%）借:DTA15950贷:以前年度损益调整15950为什么不调整应交所得税?3）将“以前年度损益调整”科目余额转入“利润分配——未分配利润”借:利润分配——未分配利润47850贷:以前年度损益调整478504）调整盈余公积借:盈余公积4785贷:利润分配——未分配利润4785调表（略）补充13-6等P334-337第三节非调整事项的会计处理一、非调整事项的处理原则附注中披露：*重大的*披露内容：每项重要的B/S日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响，无法作出估计的，应当说明原因。二、B/S日后非调整事项的举例P495-496小结资产负债表日后调整事项资产负债表日后非调整事项小结作业5比较会计估计变更会计政策变更：前期差错更正：资产负债表日后调整事项：*涉及以前年度损益的调整时使用的科目？